B.O.I. N° 4 DU 11 JANVIER 2010 [BOI 3A-1-10 ]

B.O.I. N° 4 DU 11 JANVIER 2010 [BOI 3A-1-10 ]


Références du document3A-1-10 
Date du document11/01/10
Page précédenteB.O.I. N° 4 DU 11 JANVIER 2010 [BOI 3A-1-10 ]
Page suivanteB.O.I. N° 4 DU 11 JANVIER 2010 [BOI 3A-1-10 ]
Ajouter toutes les pages du document au panier


INTRODUCTION


1.Afin d'améliorer le fonctionnement du marché intérieur en modernisant et simplifiant les règles en matière de TVA, le Conseil de l'Union européenne a adopté le 12 février 2008 la directive 2008/8/CE qui modifie le lieu des prestations de service tel que défini par la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée. Cette nouvelle directive est par ailleurs complétée par la directive 2008/117/CE adoptée le 16 décembre 2008 afin de lutter contre la fraude fiscale liée aux opérations intracommunautaires qui est venue préciser notamment les modalités déclaratives afférentes à la nouvelle déclaration européenne de services 1 .

2.L'article 102 de la loi de finances pour 2010 transpose en droit interne les dispositions des directives 2008/8/CE et 2008/117/CE précitées applicables selon les situations à compter du 1 er janvier 2010, 2011, 2013 ou 2015 . Ces dispositions sont notamment codifiées aux articles 259-0, 259, 259 A, 259 B, 259 C et 259 D du code général des impôts (CGI) s'agissant des nouvelles règles relatives à la territorialité des prestations de services.

En application de ces nouvelles dispositions, le lieu des prestations de services fournies à des assujettis est en principe dorénavant le lieu où le preneur est établi. Par contre, s'agissant des prestations fournies à des non assujettis, le lieu des prestations reste celui où le prestataire est établi. Dans certains cas, ces règles générales sont écartées afin de mieux tenir compte du principe d'une imposition sur le lieu de consommation effective des services.

3.Pour les prestations de services taxables en France en application de l'article 259-1° lorsqu'elles sont fournies par un assujetti qui n'est pas établi en France, la TVA doit être acquittée par le preneur.

4. Précision : le bénéfice, le cas échéant, d'une exonération prévue par la législation française pour une opération n'est applicable que pour autant que cette opération est réputée se situer en France en application des règles de territorialité. A cet égard, et sauf précision particulière apportée par la présente instruction, les exonérations ont déjà fait l'objet de commentaires administratifs auxquels il convient de se reporter.

5. Nota : Les nouvelles règles relatives à la territorialité des prestations de services ont vocation à s'appliquer dans tous les États membres de l'Union européenne, de sorte qu'elles ne doivent pas donner lieu à des distorsions de concurrence. Toutefois, dans l'hypothèse de difficultés trouvant leur origine dans des divergences d'interprétation entre États membres (cas de non imposition ou de double imposition), les entreprises qui y sont confrontées sont invitées à saisir le réseau SOLVIT 2 afin que leur dossier fasse l'objet d'une procédure de conciliation entre les administrations nationales.

6. A défaut de précision contraire, les articles mentionnés dans cette instruction sont ceux du code général des impôts (CGI) .

7. Les dispositions de la directive 2006/112/CE auxquelles il est fait référence dans la présente instruction sont celles en vigueur à compter du 1 er janvier 2010 .


CHAPITRE 1 :

LIEU DES PRESTATIONS DE SERVICES



Section 1 :

Définition des notions


8. Aux fins de l'application des règles relatives au lieu des prestations de services tel que défini par les articles 259 à 259 D , les notions d'assujetti, de siège de l'activité économique, d'établissement stable, de domicile et de résidence doivent s'entendre de la façon suivante.


  A. NOTION D'ASSUJETTI


9.Dès lors que les règles de territorialité sont différentes selon que le preneur est un assujetti ou une personne non assujettie, la qualité du preneur est déterminante pour localiser le lieu de taxation des prestations de services.

10.Conformément à l'article 259-0, outre les assujettis de droit commun, il convient de considérer comme assujetti au regard des règles de territorialité :

♦ pour tous les services qui lui sont fournis , un assujetti au sens de l'article 256 A 3 quand il réalise également des opérations dans le cadre d'une activité placée hors du champ d'application de la TVA, alors même que les services en cause seraient acquis pour les besoins de cette dernière activité 4  ;

Exemple 1  : une commune acquiert une prestation de services de conseil auprès d'un prestataire établi dans un autre Etat membre de la Communauté européenne pour les besoins de son service d'Etat civil, activité placée hors du champ d'application de la TVA. Elle exploite par ailleurs une centrale hydroélectrique et procède à des ventes d'électricité imposables de plein droit. Pour la détermination du lieu de la prestation de services de conseil, la commune est réputée avoir la qualité d'assujettie.

Exemple 2  : une société holding, outre sa gestion de titre de participations, réalise des prestations de services à titre onéreux auprès de ses filiales. Pour la détermination du lieu des prestations de services qu'elle acquiert, la société holding est, en tout état de cause, réputée avoir la qualité d'assujettie.

♦ une personne morale non assujettie qui possède néanmoins un numéro d'identification à la TVA en application du 2° de l'article 286 ter 5 , c'est-à-dire une personne morale non assujettie visée au a du 2° de l'article 256 bis 6 qui ne relève pas du régime dérogatoire conduisant sous certaines conditions 7 à ne pas soumettre à la TVA ses acquisitions intracommunautaires de biens.

Il en est ainsi lorsque le numéro d'identification à la TVA qui a été attribué à la personne morale non assujettie est en cours de validité au moment de la réalisation de la prestation de services. A cet égard, et conformément à la doctrine administrative 3 A 1142 § 49 et suivants, lorsque la personne morale non assujettie opte pour la taxation de ces acquisitions intracommunautaires de biens, la validité du numéro d'identification court, en principe, à compter du premier jour du mois au cours duquel l'option est formulée, jusqu'au 31 décembre de la deuxième année civile qui suit celle de l'option 8 ou au-delà si elle n'a pas fait l'objet d'une dénonciation. De même, lorsque la personne morale non assujettie réalise des acquisitions intracommunautaires de biens pour un montant supérieur à 10 000 € et se trouve exclue de plein droit du bénéfice du régime dérogatoire, un numéro d'identification à la TVA lui est attribué dès le dépassement de ce seuil au cours d'une année et demeure valide jusqu'au 31 décembre de l'année suivante 9 .

Exemple 3  : une association dont l'activité est de divertir gratuitement les patients d'un hôpital a fait l'acquisition en décembre 2009 de trois ordinateurs en provenance d'un autre Etat membre de la Communauté européenne qu'elle a choisi de soumettre à la TVA conformément à l'article 260 CA. Un numéro d'identification lui a donc été délivré. En juin 2010, elle fait l'acquisition d'un logiciel spécifique auprès d'une entreprise établie hors de France. Dans la mesure où elle dispose d'un numéro d'identification, elle est considérée comme un preneur assujetti pour la détermination du lieu de l'opération de fourniture du logiciel spécifique.

11.Un opérateur qui n'est pas redevable de la TVA en raison de l'application de la franchise prévue à l'article 293 B ou du fait d'une exonération de TVA applicable aux opérations qu'il réalise n'en a pas moins la qualité d'assujetti au sens de l'article 256 A. Dès lors qu'il acquiert des prestations de services relevant du principe général applicable aux prestations fournies par un prestataire établi hors de France, il sera attributaire d'un numéro individuel d'identification et sera également considéré comme un assujetti pour la détermination du lieu de taxation des prestations de services.

12. Cas des opérateurs établis hors de la Communauté européenne .

Les définitions du § 10 sont également applicables aux personnes physiques ou morales établies dans un pays ou un territoire tiers à la Communauté européenne. Il revient alors au prestataire dans le cadre des relations d'affaires qu'il entretient avec son client de s'assurer par tout moyen de la position de son client au regard de ces critères.

Tous éléments suffisamment probants visant à démontrer que le preneur du service est un assujetti peuvent être admis pour établir de cette qualité. Il en va ainsi notamment et sans que cette liste soit exhaustive, du numéro utilisé par l'Etat d'établissement pour identifier les entreprises, des informations obtenues à partir du site internet du preneur attestant de l'exercice d'une activité économique, des informations obtenues de la part des autorités fiscales dont dépend le preneur (certificat d'assujettissement délivré aux fins d'obtenir un remboursement selon la procédure de la 13 ème directive notamment 10 ), de bons de commande ou autres documents du preneur mentionnant son adresse commerciale et son numéro d'inscription à un registre du commerce et des sociétés ou à tout autre registre en tenant lieu dans l'Etat d'établissement.

Il en va de même d'une personne établie hors de la Communauté européenne qui dispose par ailleurs d'un numéro d'identification à la TVA attribué par un Etat membre de la Communauté et qui, dès lors, est considérée comme ayant la qualité d'assujetti aux fins de la territorialité des prestations de services.


  B. NOTION DE SIEGE ECONOMIQUE ET D'ETABLISSEMENT STABLE



  I. Définition du siège économique


13.Pour déterminer au regard de la TVA le lieu du siège de l'activité économique d'un assujetti, il est nécessaire de prendre en considération un faisceau d'indices, tels que le siège statutaire de la société, le lieu de son administration centrale, le lieu de réunion de ses dirigeants sociaux et celui, habituellement identique, où est arrêtée la politique générale de cette société. D'autres éléments, tels que le domicile des principaux dirigeants, le lieu de réunion des assemblées générales, le lieu où sont tenus les documents administratifs et comptables ou celui du déroulement principal des activités financières, notamment bancaires, peuvent également être pris en compte.

14.En cas de contradiction d'indices, le lieu du siège de l'activité économique est en définitive le lieu où sont adoptées les décisions essentielles concernant la direction générale de la société, ou encore celui où sont exercées les fonctions d'administration centrale de celle-ci. Ainsi, le fait que le lieu à partir duquel les activités de la société sont effectivement exercées ne soit pas situé dans un Etat membre n'exclut pas pour autant la possibilité que la société y ait établi le siège de son activité économique (CJCE, Aff. C-73/06 du 28 juin 2007, « Planzer Luxembourg Sarl »).

15.En ce sens, la présence d'une société « boîte aux lettres » ou « écran », ne saurait conférer à un lieu le statut de siège d'une activité économique d'un assujetti s'il ne satisfait pas aux conditions précitées.


  II. Définition de l'établissement stable


16.Pour la détermination du lieu des prestations de services au regard du prestataire ou du preneur, il convient de se référer à la jurisprudence selon laquelle doit être considéré le point de rattachement le plus utile du point de vue fiscal 11 . Si l'endroit où l'assujetti a établi le siège de son activité économique apparaît comme le point de rattachement prioritaire, la prise en considération d'un autre établissement stable s'impose toutefois dans le cas où le rattachement au siège ne conduit pas à une solution rationnelle du point de vue fiscal ou crée un conflit avec un autre Etat membre. 12

La définition de l'établissement stable en matière de TVA doit être distinguée, le cas échéant, de celles qui seraient retenues pour d'autres impôts et taxes.

17.A cet égard, un établissement stable est caractérisé par un degré suffisant de permanence et une structure apte, du point de vue de l'équipement humain et technique 13 , à rendre possible :

- soit la fourniture par cet établissement d'un service au sens de l'article 259-2° (cf. paragraphes 33 et s. ) ;

- soit l'utilisation par cet établissement des services qui lui sont rendus au sens de l'article 259-1° (cf. paragraphes 21 et s. ).

Ainsi, il est nécessaire que l'établissement à partir duquel la prestation de services est effectuée au sens de l'article 259-2° soit capable de fournir les services concernés ou, que l'établissement à qui la prestation de services est fournie au sens de l'article 259-1° soit capable de recevoir et d'utiliser les services concernés.

La succursale française d'une société étrangère qui ne réaliserait que des opérations au profit de son siège qui, s'agissant d'opérations internes, n'entrent pas dans le champ d'application de la TVA, peut néanmoins constituer un établissement stable si elle présente une consistance minimale rendant possible l'utilisation de services pour les besoins de prestations exclusivement rendues au siège 14 .

De même, les bureaux de représentation d'entreprises étrangères ou les chantiers ne présentent pas, en principe, le caractère d'établissement stable prestataire mais peuvent néanmoins avoir une consistance suffisante pour constituer des établissements stables au regard de l'utilisation des services. Cette dernière analyse emporte des conséquences sur le lieu des services relevant du principe général qui seraient fournis à ces entités (cf. infra).

18.Précisions :

Le fait pour un assujetti de disposer d'un numéro d'identification à la TVA en France n'est pas suffisant en soi pour considérer qu'il y dispose d'un établissement stable.

Dès lors qu'un assujetti a son siège dans un Etat, il n'y a pas lieu de considérer l'existence d'un établissement stable distinct dans ce même Etat.


  C. NOTION DE DOMICILE ET DE RESIDENCE HABITUELLE



  I. Définition du domicile


19.Le lieu de domicile d'une personne physique, assujettie ou non-assujettie, est en principe celui qui résulte de l'adresse déclarée à l'administration fiscale.


  II. Définition de la résidence habituelle


20.La résidence habituelle d'une personne physique, assujettie ou non-assujettie, est le lieu où, au moment où les services sont fournis , cette personne réside habituellement en raison d'attaches personnelles et professionnelles ou, dans le cas d'une personne sans attaches professionnelles, en raison d'attaches personnelles, révélant des liens étroits entre elle-même et l'endroit où elle habite.