B.O.I. N° 109 du 23 JUIN 2005 [BOI 3A-5-05 ]

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Références du document3A-5-05 
Date du document23/06/05
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  B. TERRITORIALITÉ


12.Conformément aux dispositions du III de l'article 258 du CGI, le lieu de livraison du gaz naturel ou de l'électricité est situé en France :

- lorsque ces biens sont consommés ou utilisés effectivement en France, quel que soit par ailleurs le lieu d'établissement de l'acquéreur ou du vendeur ;

- dans les autres cas, c'est-à-dire en l'absence de consommation ou d'utilisation effective de ces biens en France, lorsque l'acquéreur a en France le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lequel les biens son t livrés ou , à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle. Tel est le cas notamment des opérations d'achat-revente de gaz naturel ou d'électricité.

13.Lorsque l'électricité ou le gaz naturel est consommé ou utilisé hors de France, leur livraison n'est pas imposable en France. Toutefois, les opérateurs ne sont pas dispensés, le cas échéant, des formalités et obligations exigées par la réglementation douanière en matière d'exportation.

14.Lorsqu'il est établi en France, le fournisseur peut justifier de la non-imposition à la TVA en France de la livraison de gaz naturel ou d'électricité par tout moyen (par exemple, bons de commande, documents contractuels, attestations par opération ou pour plusieurs opérations de l'acquéreur mentionnant l'usage des biens acquis, documents liés à la demande d'accès aux interconnexions, factures de transport ou d'acheminement, déclarations d'exportation visées par le service des douanes du point de sortie de la Communauté, extraits de registres du commerce, attestations d'établissement émanant des autorités fiscales du pays de destination, copies de la déclaration faite aux autorités chargées de l'énergie pour exercer l'activité d'achat pour revente).

15.Lorsque le lieu de la livraison de gaz naturel ou d'électricité est situé hors de France, la livraison par un assujetti établi en France ouvre droit à déduction conformément au d du V de l'article 271 du CGI.


  I. Livraisons de gaz naturel ou d'électricité imposables au lieu de consommation


16.La livraison de gaz naturel ou d'électricité est imposable à la TVA en France lorsque l'acquéreur, quel que soit par ailleurs le lieu du siège de son activité ou de son établissement stable, consomme ou utilise effectivement en France le gaz naturel ou l'électricité.

La consommation de ces biens s'entend de leur utilisation dans leur usage classique comme source énergétique, mais également de leur utilisation pour d'autres usages, par exemple comme matière première ou comme agent de fabrication (la notion d'agent de fabrication s'entend de biens qui, sans entrer eux-mêmes dans la composition des biens produits, disparaissent ou perdent leurs qualités au cours du processus de fabrication : cf. DB 3 L relative aux produits pétroliers notamment).

17.A titre pratique, le lieu de consommation ou d'utilisation effective du gaz naturel ou de l'électricité est l'endroit où se trouve le compteur de gaz naturel ou d'électricité du consommateur.


  II. Livraisons de gaz naturel ou d'électricité imposables au lieu d'établissement de l'acquéreur


18.Les livraisons de gaz naturel ou d'électricité à des fins autres que leur consommation ou leur utilisation par l'acquéreur sont imposables à la TVA en France lorsque l'acquéreur a en France le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lequel les biens sont livrés ou, à défaut, lorsqu'il y a son domicile ou sa résidence habituelle. Tel est le cas des personnes qui acquièrent du gaz naturel ou de l'électricité en vue de le revendre.

19.Il est rappelé que la notion d'établissement stable est définie par la DB 3 A 2141 n° 3 et la DB 3 A 2143 n° 44.

Une succursale en France d'un acquéreur qui a le siège de son activité économique dans un autre Etat membre et dont l'activité se bornerait uniquement à l'émission de factures ne peut être considérée comme un établissement stable.

Le lieu d'imposition de la livraison est fixé en fonction du lieu d'établissement de l'acquéreur. L'attribution d'un numéro d'identification à la TVA n'est donc pas un critère suffisant. En effet, un numéro d'identification peut être attribué à un assujetti étranger sans qu'il dispose pour autant d'un établissement stable.

20.Lorsque l'acquéreur de gaz naturel ou d'électricité a le siège de son activité économique en France et un ou des établissements stables dans d'autres Etats membres, ou inversement, c'est le siège ou l'établissement stable pour lequel les biens sont livrés, c'est-à-dire celui à qui ils sont facturés et qui enregistre la charge liée à l'achat dans sa comptabilité, qui prime dans la détermination du lieu d'imposition.

Exemple 1  : une personne ayant le siège de son activité hors de France et disposant d'un établissement stable en France acquiert du gaz naturel auprès d'un fournisseur étranger (opération n°1). Le fournisseur étranger facture l'établissement stable. Le gaz naturel est revendu pour partie par l'établissement stable à un client consommateur français (opération n° 2) et pour partie par le siège à un client consommateur établi dans le pays du siège (opération n° 3). Ces opérations s'analysent de la manière suivante :

- opération n° 1 : la livraison est imposable en France. L'établissement stable est redevable de la taxe ;

- opération n° 2 : la livraison est imposable en France. L'établissement stable est redevable de la taxe ;

- opération n° 3 : la livraison est située dans l'Etat du siège. Il convient de considérer que l'établissement stable réalise une opération interne, située hors du champ de la TVA, à destination du siège, puis que le siège vend le gaz naturel au consommateur. Le siège est redevable de la taxe.

Exemple 2 : une personne a le siège de son activité en France et dispose d'un établissement stable dans un autre Etat membre. L'établissement stable achète du gaz naturel auprès d'un fournisseur étranger (opération n° 1) qu'il revend à un consommateur français (opération n° 2). Ces opérations s'analysent de la manière suivante :

- opération n° 1 : la livraison n'est pas située en France ;

- opération n° 2 : la livraison est imposable en France. Si le client consommateur est identifié à la TVA en France, il est redevable de la taxe en application du 2 quinquies de l'article 283 du CGI.

21.Ne sont donc pas soumises à la taxe les livraisons de gaz naturel ou d'électricité effectuées par un fournisseur français lorsque l'acheteur-revendeur est établi dans un autre Etat membre de la Communauté européenne ou dans un pays tiers. Il est cependant rappelé qu'en cas d'expédition ou de transport des biens au sens de la réglementation douanière en dehors du territoire de la Communauté européenne, les opérateurs ne sont pas dispensés des formalités et obligations exigées en matière d'exportation.

Les livraisons de gaz naturel ou d'électricité subséquentes à la première livraison sont imposables ou non à la TVA en France selon les règles de territorialité applicables à chaque livraison.

22.Lorsque la totalité ou une partie du gaz naturel ou de l'électricité n'est pas effectivement consommée par l'acquéreur, les livraisons correspondant à la part des biens non consommés sont imposables à la TVA au lieu où l'acquéreur a le siège de son activité économique ou possède un établissement stable pour lequel les biens sont livrés. En l'absence d'un tel siège ou établissement stable, ces livraisons sont imposables au lieu du domicile ou de la résidence habituelle de l'acquéreur.

Exemple : une entreprise a son siège dans un autre Etat membre et acquiert du gaz naturel pour les besoins de la consommation de sa succursale située en France, qui n'en consomme pas effectivement la totalité.

La livraison de la partie non consommée est imposable en France lorsqu'elle a été facturée à la succursale par le fournisseur et que la succursale peut être considérée comme un établissement stable de l'entreprise étrangère. Dans le cas contraire, la part non consommée est imposable dans l'Etat du siège de l'entreprise étrangère.

23.Par ailleurs, en cas de livraison subséquente de la partie non consommée, son lieu d'imposition est déterminé en application des règles prévues au III de l'article 258 du CGI.


  III. Situation des intermédiaires qui s'entremettent dans les livraisons de gaz naturel ou d'électricité


  1. L'intermédiaire agit pour le compte d'autrui en son nom propre

24.Les intermédiaires agissant en leur nom propre mais pour le compte d'autrui (intermédiaires « opaques ») qui s'entremettent dans une livraison de gaz naturel ou d'électricité sont réputés acquérir et livrer le bien en application du V de l'article 256 du CGI.

  2. L'intermédiaire agit au nom et pour le compte d'autrui

25.Les règles de territorialité applicables aux prestations des intermédiaires qui s'entremettent au nom et pour le compte d'autrui (intermédiaires « transparents ») dans des opérations portant sur des biens meubles corporels relèvent du 6° de l'article 259 A du CGI. Par suite, les prestations des intermédiaires transparents sont imposables en France dès lors que les livraisons de gaz naturel ou d'électricité sont situées en France.

Ces prestations sont exonérées de TVA lorsque les intermédiaires transparents interviennent dans des opérations réalisées hors du territoire des Etats membres de la Communauté européenne (article 263 du CGI).


  C. EXONERATION DES IMPORTATIONS



  I. Conditions d'application


26.Afin d'éviter les risques de double imposition, puisque le nouveau régime conduit à taxer les livraisons de gaz naturel ou d'électricité au lieu de consommation ou au lieu de situation de l'acquéreur, y compris lorsque le fournisseur n'est pas établi dans la Communauté, les importations en France de gaz naturel ou d'électricité sont exonérées de TVA conformément au 10° du II de l'article 291 du CGI.

27.Lorsque l'importation est effectuée en France, l'exonération s'applique à l'électricité reprise au code NC 27 16 00 00 et au gaz naturel repris aux codes NC 27 11 11 00 et 27 11 21 00 09G. Cette exonération s'applique, que le lieu de la livraison, en application des nouvelles règles de territorialité, soit situé en France ou dans un autre Etat membre de la Communauté européenne.

28.Les importateurs de gaz naturel ou d'électricité établis en pays tiers qui disposent aujourd'hui d'une représentation fiscale pour acquitter la taxe à l'importation ne sont plus tenus de désigner un tel représentant lorsque, du fait des nouvelles règles de territorialité, ils ne sont plus ni redevables de la taxe, ni tenus d'accomplir des obligations déclaratives en matière fiscale.

En revanche, l'obligation de désigner un représentant fiscal demeure pour tous les fournisseurs de gaz naturel ou d'électricité qui restent redevables de la TVA en France et sont tenus d'accomplir des obligations déclaratives. Tel est le cas, par exemple, d'un fournisseur établi en pays tiers qui effectue une livraison directement auprès d'une personne morale non assujettie (par exemple, hôpital, collectivité territoriale) qui ne dispose pas par ailleurs d'un numéro d'identification à la TVA en cours de validité.

Précision :

29.Lorsque le gaz importé est mis à la consommation en France, puis transporté par réseau jusqu'au premier lieu de destination des biens à l'intérieur de la Communauté (celui mentionné sur le document de transport sous le couvert duquel le gaz est importé) et qu'il est possible de justifier au moment de l'importation le coût du transport jusqu'à ce lieu (notamment par la production d'un document reprenant des éléments de la valeur en douane à remettre lors du dépôt du document administratif unique (DAU), la prestation de transport de gaz est incluse dans la base d'imposition de la TVA à l'importation (article 292-2°du CGI) et exonérée de TVA en application du 14° du II de l'article 262 du CGI.


  II. Justifications


30.L'exonération de TVA à l'importation ne dispense pas les opérateurs d'accomplir les formalités exigées par la réglementation douanière en la matière, et notamment de joindre à la déclaration en douane d'importation établie sur un DAU l'ensemble des documents exigés par le règlement n° 2913/92/CEE du 12 octobre 1992 établissant le code des douanes communautaire et par le règlement n° 2454/93/CEE du 2 juillet 1993 fixant certaines dispositions d'application du code des douanes communautaire.


  D. REGIME SUSPENSIF


31.Lorsque le gaz naturel en provenance d'un pays tiers est placé ou destiné à être placé, lors de son entrée sur le territoire de la Communauté, sous un régime douanier communautaire suspensif ou sous une procédure de transit communautaire, et sous réserve qu'il puisse en être justifié conformément à l'article 277 A du CGI et aux articles 85 K et 85 L de l'annexe III au CGI, les livraisons portant sur ces biens pendant la durée du régime suspensif ainsi que les prestations de services s'y rapportant sont effectuées en suspension de la taxe.


  E. PROCÉDURE D'ACHATS EN FRANCHISE


32.Conformément au I de l'article 275 du CGI, les assujettis établis en France qui effectuent des livraisons de gaz naturel ou d'électricité imposables dans un autre Etat membre de la Communauté européenne ou à destination d'un pays tiers à la Communauté européenne sont autorisés à acquérir les biens qu'ils destinent à ces opérations ainsi que les services portant sur ces biens, en franchise de TVA dans la limite du montant des livraisons de cette nature qui ont été réalisées au cours de l'année précédente.

Les conditions d'application de la procédure d'achats en franchise sont détaillées dans la DB 3 A 335 , complétée par les instructions 3 A-2-04 et 3 D-5-04 publiées aux BOI du 6 août 2004.


  F. PERSONNES REDEVABLES DE LA TAXE


33.Les commentaires qui suivent visent les opérations transfrontalières où le fournisseur et son client sont établis dans deux pays différents. Bien entendu, lorsqu'en application des règles de territorialité une opération est située en France, le fournisseur établi en France est redevable de la TVA, y compris lorsque l'acquéreur est établi en France.


  I. Livraisons de gaz naturel ou d'électricité à destination d'un acquéreur identifié à la TVA


  1. Livraisons de gaz naturel ou d'électricité effectuées par un fournisseur établi hors de France à destination d'un acquéreur identifié à la TVA en France

34.Lorsque la livraison est effectuée à partir d'un établissement stable situé hors de France et que le lieu de cette livraison est situé en France, la taxe est due par l'acquéreur identifié à la TVA en France, en application du 2 quinquies de l'article 283 du CGI.

Dans cette situation, le fournisseur établi hors de France (pays tiers à la Communauté européenne ou autre Etat membre) est dispensé de toute obligation en France au titre de ses livraisons. La circonstance que le fournisseur a par ailleurs en France le siège de son activité économique est sans incidence.

Précisions :

35.En application de l'article 286 ter du CGI, sont identifiés par un numéro individuel, d'une part tout assujetti qui effectue des livraisons de biens ou des prestations de services lui ouvrant droit à déduction, autres que des livraisons de biens ou des prestations de services pour lesquelles la taxe est due uniquement par le destinataire ou par le preneur, d'autre part tout assujetti ou toute personne morale non assujettie effectuant des acquisitions intracommunautaires de biens qui ne peut plus bénéficier du régime dérogatoire ou qui a exercé l'option pour soumettre ses acquisitions à la taxe (PBRD).

36.Les fournisseurs établis hors de France qui réalisent des livraisons de gaz naturel ou d'électricité imposables à la TVA en France pour lesquelles le redevable est l'acquéreur identifié à la TVA en France peuvent demander le remboursement de la TVA conformément aux articles 242-0 M à 242-0 U de l'annexe II au CGI.