SOUS-SECTION 1 MENTION SUR LES FACTURES D'ACHAT [DB 3D1211]

SOUS-SECTION 1 MENTION SUR LES FACTURES D'ACHAT [DB 3D1211]


Références du document3D1211
Date du document02/11/96
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2. Règles applicables à compter du 1er janvier 1993.

Il convient de distinguer les intermédiaires selon qu'ils agissent en leur nom propre ou au nom d'autrui (DB 3 B 1123, n°s 13 à 26).

a. Intermédiaires agissant en leur nom propre.

27En application des dispositions des articles 256-V et 256 bis-III du CGI, les intermédiaires agissant en leur nom propre sont réputés avoir personnellement acquis et livré le bien lorsqu'ils s'entremettent dans des livraisons de biens (ils réalisent le cas échéant des livraisons et des acquisitions intracommunautaires de biens) ou avoir personnellement reçu ou fourni les services lorsqu'ils s'entremettent dans des prestations de services.

28Un intermédiaire à l'achat est réputé acheter un bien ou un service à un tiers et le vendre à son commettant. Il doit donc délivrer une facture à son commettant. Il est admis que le compte-rendu adressé par l'intermédiaire à son commettant tienne lieu de facture de vente dès lors que celui-ci fait clairement apparaître la base de l'opération (c'est-à-dire le montant hors taxe de l'achat effectué par l'intermédiaire auprès du tiers majoré du montant de la commission).

Bien entendu, ce document doit comporter également les autres mentions obligatoires qui doivent figurer sur une facture (DB 3 E 222 ).

29Un intermédiaire à la vente est réputé acheter un bien ou un service à son commettant (qui est dès lors corrélativement réputé le lui vendre) et le vendre au tiers.

Le commettant doit dès lors, en principe, en application de l'article 289 du CGI, délivrer une facture à l'intermédiaire pour le montant hors commission de la transaction.

Il est admis que le compte-rendu adressé par l'intermédiaire au commettant dispense ce dernier de lui adresser une facture à condition :

- que ce document fasse clairement apparaître le montant de l'opération du commettant (c'est-à-dire le montant hors taxe de la vente effectuée par l'intermédiaire au profit du tiers diminué du montant de la commission) ;

- que l'intermédiaire détienne un mandat écrit de son commettant pour accomplir en ses lieu et place ses obligations de facturation. À défaut de mandat écrit, le compte-rendu ne peut valoir facture du commettant que si ce dernier l'a signé. Dans tous les cas, le commettant reste responsable du respect de ses obligations en matière de facturation.

Le compte-rendu doit comporter également les autres mentions obligatoires qui doivent figurer sur une facture.

Le compte-rendu établi dans ces conditions vaut facture de vente pour le commettant et facture d'achat pour l'intermédiaire. Le commettant et l'intermédiaire doivent chacun conserver un exemplaire de ce document. Ce document permet notamment à l'intermédiaire l'exercice du droit à déduction.

Bien entendu la mention et la déduction par l'intermédiaire de toute TVA afférente à l'opération du commettant est proscrite lorsque ce dernier n'est pas effectivement soumis à la TVA (par exemple, s'il bénéficie de la franchise en base prévue à l'article 293 B du CGI ou s'il s'agit d'un agriculteur placé sous le régime du remboursement forfaitaire).

b. Intermédiaires agissant au nom d'autrui.

30Les intermédiaires, qui agissent au nom de leur commettant, réalisent une prestation de services d'entremise. Lorsqu'ils contractent personnellement avec le tiers, ils transmettent au commettant le droit à déduction de la TVA par un document unique qui vaut compte-rendu et facture dans les mêmes conditions que sous le régime applicable jusqu'au 31 décembre 1992.

3. Règles applicables aux commissionnaires agricoles.

31Il convient de se reporter à la DB 3 I 1125, n°s 7 et suivants ; 1326, n°s 4 et suivants ; 2151, n°s 9 et suivants et 2211, n°s 9 et suiv.

4. Cas particulier du commissaire-priseur intervenant dans une vente aux enchères publiques.

32Pour ce qui concerne les règles de TVA applicables aux opérations effectuées par un commissaire-priseur au cours d'une vente aux enchères publiques il convient de se reporter à la DB 3 K 31 .

33Il est néanmoins précisé que le commissaire-priseur agissant en son nom propre est tenu de délivrer à l'acquéreur une facture ou un document en tenant lieu (art. 289-I 3e alinéa du CGI). Le commettant du commissaire-priseur, s'il est un assujetti à la TVA, est également tenu, en principe, de délivrer une facture au commissaire-priseur.

a. Facture établie pour l'acquéreur des biens.

Il s'agit normalement du bordereau d'adjudication des biens.

Lorsque la livraison effectuée par le commissaire-priseur a été soumise à la TVA sur la marge bénéficiaire, ce document doit reprendre de manière distincte :

- le prix d'adjudication du bien ;

- les impôts, droits, prélèvements éventuellement dus à raison de cette livraison, à l'exclusion de la TVA elle-même qui ne peut jamais être mentionnée distinctement ;

- les frais accessoires que le commissaire-priseur peut, en fonction de la réglementation actuelle, demander à l'acquéreur (essentiellement les frais de commission).

La facture devra bien entendu comprendre toutes les mentions obligatoires.

Il est rappelé que lorsque la livraison effectuée par le commissaire-priseur a été soumise à la TVA sur le prix total, le bordereau d'adjudication doit faire apparaître distinctement le montant de la TVA.

b. Facture établie par le commettant du commissaire-priseur.

En application de l'article 289 du CGI, le commettant, s'il est un assujetti à la TVA, est tenu de délivrer une facture au commissaire-priseur.

Pour ce qui concerne les ventes aux enchères publiques, il est admis que le compte-rendu qui est obligatoirement remis par le commissaire-priseur à son commettant tienne lieu de facture pour ce dernier.

Le compte-rendu doit faire apparaître distinctement le détail de l'opération, c'est-à-dire le prix d'adjudication du bien diminué du montant de la rémunération que le commettant verse au commissaire-priseur.

Le compte-rendu ainsi établi par le commissaire-priseur devra reprendre les éléments figurant ci-dessus au n° 29 .

Selon que la vente du commettant au commissaire-priseur est ou non imposable sur le prix total, le compte-rendu devra ou non faire apparaître distinctement le montant de la TVA.

  C. RÉCUPÉRATION DE LA TVA EN CAS DE CRÉANCES DEVENUES DÉFINITIVEMENT IRRECOUVRABLES ET D'OPÉRATIONS RÉSILIÉES OU ANNULÉES

34Aux termes de l'article 272-1 du CGI, la TVA qui a été perçue à l'occasion de ventes ou de services est imputée ou remboursée dans les conditions prévues à l'article 271 lorsque ces ventes ou services sont par la suite résiliés ou annulés ou lorsque les créances correspondantes sont devenues définitivement irrécouvrables. Toutefois, l'imputation ou le remboursement de la taxe peuvent être effectués dès la date de la décision de justice qui prononce la liquidation judiciaire.

Le même article précise que l'imputation ou la restitution est subordonnée à la justification, auprès de l'administration, de la rectification de la facture initiale.

35La récupération de la TVA par le redevable qui l'a précédemment acquittée est également possible lorsqu'une partie seulement du prix demeure impayée, notamment en cas de rabais, remises ou ristournes consenties après l'établissement de la facture initiale et intervention de l'exigibilité de la taxe, et calculés en fonction des quantités de marchandises vendues 1 .

  I. Fait générateur de la récupération de la TVA en cas d'annulation, de résiliation ou d'impayés

36Pour les ventes de biens, et pour les prestations de services lorsque le prestataire est autorisé à acquitter la TVA d'après les débits, la TVA est due à la date de la livraison ou de la facturation quelle que soit la date du paiement du prix (CGI art. 269-2-a et c) 2 .

L'article 272-1 du CGI permet cependant au fournisseur ou au prestataire de récupérer la taxe acquittée, en cas d'annulation ou de résiliation si sa créance reste impayée et à condition qu'il délivre une facture rectificative à son client.

1. Notion d'annulation ou de résiliation.

37Une affaire doit être considérée :

- annulée, à la date où, après avoir passé commande et versé des acomptes, l'acheteur, qui ne donne pas suite à cette commande, se fait rembourser ses versements ;

- résiliée, à la date où les parties sont replacées dans la situation antérieure à la réalisation de l'opération.

2. Notion d'impayé.

38Selon l'interprétation administrative, les dispositions de l'ancien article 272-1 du CGI ne pouvaient être invoquées que si la créance était définitivement irrécouvrable.

Mais cette interprétation a été infirmée par le Conseil d'État qui a jugé, dans un arrêt du 4 novembre 1988 (req. « TIMEX-CORPORATION » n° 86100), que la déduction de la taxe peut être effectuée dès la date à laquelle les diligences normales effectuées par l'entreprise pour récupérer sa créance sont demeurées sans effet. La Haute Assemblée a précisé que, dans le cas particulier où le débiteur a déposé son bilan, le créancier devait, à tout le moins, avant de déclarer les ventes impayées, avoir produit l'état de ses créances entre les mains du syndic.

Depuis l'entrée en vigueur des dispositions de l'article 272-1 du CGI, issues de l'article 16 de la loi de finances rectificative pour 1988, la taxe ne peut être récupérée que lorsque les créances sont devenues définitivement irrécouvrables.

Il prévoit cependant que la récupération peut intervenir dès la date de la décision de justice qui prononce la liquidation judiciaire.

a. Créances définitivement irrécouvrables.

39L'imputation ou la restitution de la taxe ne peut être obtenue que si le fournisseur ou le prestataire est en mesure de démontrer que sa créance est définitivement irrécouvrable.

Le simple défaut de recouvrement d'une créance à l'échéance ne suffit pas à lui conférer le caractère de créance irrécouvrable, quel que soit le motif du défaut de règlement (insolvabilité, contestation commerciale).

La preuve de l'irrécouvrabilité résulte, en effet, du constat de l'échec des poursuites intentées par un créancier contre son débiteur.

Dès lors, les dispositions de l'article 272-1 ne peuvent être invoquées, ni par le vendeur qui a été désintéressé par le commissionnaire ducroire, ni par cet intermédiaire lui-même qui n'est pas fondé à soutenir que la somme versée au commettant revêt le caractère d'une indemnité (RM, n° 11526, M. Boscary-Monsservin, député, JO débats AN n° 73 du 26 septembre 1970, p. 4016).

La récupération de la TVA n'est pas liée à la comptabilisation de l'opération. Cela étant, elle correspond normalement au moment où l'entreprise est autorisée à inscrire sa créance à un compte de charge définitif.

La constatation d'une « provision pour dépréciation de la créance » ne peut avoir pour effet de permettre l'imputation de la taxe.

De même, la transmission d'un dossier d'impayé à une société d'assurance-crédit ou le versement d'une indemnité dans le cadre d'un contrat d'assurance-crédit ne constituent pas en soi une preuve du caractère définitivement irrécouvrable de la créance.

En revanche, il est admis, à titre de règle pratique, que la récupération de la taxe puisse intervenir lorsque le créancier établit que son débiteur a disparu sans laisser d'adresse ou que le règlement a été effectué par un chèque volé.

b. Règles applicables lorsque le débiteur a fait l'objet d'un jugement de redressement judiciaire.

40En application des dispositions de l'article 272-1 du CGI la taxe peut être récupérée :

- lors du jugement arrêtant le plan de redressement et décidant la poursuite de l'activité de l'entreprise défaillante (art. 61 et suiv. de la loi du 25 janvier 1985). La quotité des créances demeurant impayées est, en effet, connue à la date du jugement ;

- ou dès la date du jugement qui prononce la liquidation judiciaire de l'entreprise défaillante (art. 148 et suiv. de la loi du 25 janvier 1985) sans qu'il soit désormais nécessaire d'attendre le certificat du syndic ou le jugement de clôture.

  II. Modalités de la récupération de la taxe

1. La rectification de la facture initiale.

41  Selon les dispositions expresses de l'article 272-1 , 2e alinéa du CGI « l'imputation ou la restitution est subordonnée à la justification, auprès de l'Administration, de la rectification préalable de la facture initiale ». Les redevables qui se dispenseraient d'ajuster exactement les énonciations des factures au prix effectivement payé par leurs clients ne pourraient procéder à l'imputation, ni obtenir la restitution de l'impôt afférent au prix (ou à la partie du prix) qu'ils ne reçoivent pas ; en outre, cet impôt ne pourrait être déduit par celui qui a reçu la facture (CGI, art. 272-2 et 283-4).

Dans le cas de ventes résiliées ou annulées, en totalité ou en partie, ou de rabais, remises ou ristournes consentis par la personne qui réalise les opérations taxables, la rectification des factures s'entend généralement soit de l'envoi d'une facture nouvelle annulant et remplaçant la précédente, soit, selon des usages commerciaux établis de longue date, de l'envoi d'une note d'avoir. En revanche, le non-paiement d'une facture n'appelle, sur le plan commercial, aucune rectification des factures ou documents initialement établis, puisque la défaillance du débiteur ne saurait modifier le montant de la dette de ce dernier, telle qu'elle résulte de ces factures ou documents.

a. Opérations annulées ou résiliées rabais, ristournes ou remises.

42  Envoi d'une facture de remplacement : Pour valoir rectification de facture, la facture nouvelle annulant et remplaçant la précédente doit porter référence exacte à la facture initiale et la mention expresse de l'annulation de celle-ci.

43  Envoi d'une note d'avoir : Dans la mesure où la personne qui a réalisé les opérations taxables facturées entend bénéficier de l'imputation ou de la restitution de la TVA afférente au prix ou à la partie du prix qui n'est pas exigible ou dont il est fait remise, les notes d'avoir doivent porter référence à la facture initiale et indiquer le montant « hors taxe » du rabais consenti ainsi que le montant de la TVA correspondante ; corrélativement, le client acheteur assujetti à la TVA est tenu, s'il a déjà opéré la déduction de la taxe figurant sur la facture initiale, d'atténuer le montant de cette déduction à concurrence de la taxe figurant sur la note d'avoir.

Si elle renonce à l'imputation ou au remboursement de cette taxe, la personne qui a réalisé l'opération taxable peut faire connaître à son client que le rabais est « net de taxe » ; sous la double réserve qu'une mention dans ce sens soit apposée sur la note d'avoir et que le montant de la TVA portée sur la facture initiale ne soit pas modifié, il est admis de ne pas faire application des dispositions combinées des articles 272-2 et 283-4 du CGI et de dispenser le client de procéder à la rectification de la déduction opérée au vu de cette facture.

44  Cette procédure des « avoirs nets de taxe » est notamment utilisable par certains établissements (secteurs pharmaceutiques et alimentaires par exemple) qui reprennent à leurs clients grossistes ou détaillants les produits qui ont dépassé la date de péremption. Sa mise en oeuvre est laissée à l'initiative des co-contractants et doit recueillir leur accord. L'un d'entre eux ne peut donc pas l'imposer à l'autre. En cas de désaccord, l'entreprise qui reprend les produits périmés doit utiliser la procédure de l'annulation de facture.

L'exemple chiffré ci-après illustre l'utilisation soit de la procédure de l'annulation de facture, soit de la procédure « d'avoir net de taxe », dans le cas de la reprise de produits périmés.

• Facture initiale adressée au client n° 10107 du 23 février 1996

db3d1211.002

• Document à adresser lors de la reprise des produits périmés.

1. Procédure légale (annulation partielle de la facture initiale).

Facture rectificative du 23 avril 1996.

Ma facture n° 10107 du 23 février 1996.

Médicaments repris :

db3d1211.003

2. procédure admise (rabais net de taxe)

Note d'avoir du 23 avril 1996 :

Médicaments repris :

db3d1211.004

Cas particulier : escompte conditionnel mentionné sur une facture.

45Il arrive fréquemment qu'une facture porte mention d'un escompte qui sera consenti en cas de paiement comptant ou sous un certain délai. L'Administration admet, dans ce cas, que le vendeur soit dispensé d'adresser ultérieurement une note d'avoir à ses clients, sous réserve qu'une mention apposée sur la facture, précise que, dans le cas où ceux-ci usent de la faculté de bénéficier d'un escompte qui leur est offerte, seule la taxe correspondant au prix effectivement payé par eux ouvre droit à déduction.

Bien entendu, par analogie avec la faculté ouverte en cas d'établissement d'une note d'avoir (cf. ci-dessus n° 43 ), le vendeur peut aussi renoncer à l'imputation de la taxe correspondant à l'escompte offert ; il doit, dans ce cas, apposer sur sa facture une mention précisant que l'escompte offert est « net de taxe ».

1   Dans l'hypothèse où les rabais, remises et ristournes obtenus sont calculés indépendamment des quantités de marchandises achetées, ou rémunèrent des services rendus aux fournisseurs, ils constituent des opérations imposables à la TVA dans les conditions de droit commun.

2   Il en est ainsi également pour les entrepreneurs de travaux immobiliers qui ont opté pour le paiement de la TVA lors de la livraison des travaux.