SOUS-SECTION 5 ENSEIGNEMENT [DB 3A3125]

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Date du document20/10/99
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Lié au BOI 3A-2-07
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SOUS-SECTION 5

Enseignement

1Depuis le 1er janvier 1979, les activités d'enseignement entrent dans le champ d'application de la TVA dès lors qu'il s'agit d'une prestation de services relevant d'une activité économique effectuée à titre onéreux (cf. DB 3 A 111 et DB 3 A 1155 ).

2Toutefois, l'article 261-4-4° du CGI exonère de la TVA, sous certaines conditions, trois types d'enseignement :

- l'enseignement scolaire et universitaire ;

- la formation professionnelle continue assurée par les personnes morales de droit public (cette exonération peut également s'appliquer, sous certaines conditions, aux organismes de droit privé) ;

- les cours ou leçons particulières dispensés par des personnes physiques et rémunérées directement par les élèves.

  A. ENSEIGNEMENT SCOLAIRE ET UNIVERSITAIRE

  I. Établissements d'enseignement concernés

3L'exonération concerne :

- les établissements publics du 1er degré, du 2° degré ou supérieur ainsi que les établissements comparables du secteur privé régis par la loi du 30 octobre 1886 ou loi Jules Ferry, relative à l'enseignement primaire, par la loi du 15 mars 1850 ou loi Falloux, relative à l'enseignement secondaire, et par la loi du 12 juillet 1875, relative à l'enseignement supérieur ;

- les établissements du secteur public qui dispensent un enseignement universitaire : universités ou autres établissements publics à caractère scientifique et culturel relevant du ministère de l'Éducation nationale ainsi que les unités d'enseignement et de recherche qui leur sont rattachés (certaines écoles d'ingénieurs, ainsi que les instituts universitaires de technologie).

Il en est de même des établissements privés visés aux articles 43 à 45 de la loi n° 84-52 du 26 janvier 1984 :

- les écoles techniques publiques ou privées qui dispensent un enseignement technique ou professionnel du 2° degré ou supérieur, y compris les centres de formation d'apprentis (CFA), et dont les conditions d'ouverture et de fonctionnement sont réglementées par la loi du 25 juillet 1919, ou loi Astier, et le décret du 14 septembre 1956 ;

- les établissements qui dispensent un enseignement et une formation professionnelle agricole organisés par la loi n° 60-791 du 2 août 1960. L'enseignement agricole relève, en principe, du ministère de l'Agriculture, à l'exception toutefois d'une partie de l'enseignement supérieur qui dépend du ministère de l'Éducation nationale ;

- les établissements régis par la loi n° 71-556 du 12 juillet 1971 et les textes subséquents qui dispensent, à distance, un enseignement primaire, secondaire, technique ou supérieur (enseignement par correspondance). Ces établissements sont soumis à la taxe au titre des autres catégories d'enseignement qu'ils dispensent (cours de langues, d'arts d'agrément, de graphologie, d'astrologie, de yoga, etc.).

4Les exonérations ci-dessus s'appliquent aux organismes de droit public et de la même façon aux organismes de droit privé dès lors qu'ils ont obtenu une autorisation d'ouverture des services de l'éducation nationale en application d'un des textes législatifs précités.

Il a paru possible d'admettre que ces exonérations bénéficient, dans les mêmes conditions que pour les établissements d'enseignement français, aux établissements étrangers, implantés en France, lorsqu'ils ont été agréés en qualité d'établissement d'enseignement par l'autorité de tutelle concernée de l'État dont ils relèvent et lorsque leur cycle d'enseignement correspond à leur programme général national.

L'exonération visée au présent paragraphe ne s'applique qu'aux opérations effectuées dans le cadre de cet agrément. Elle s'applique aux impositions définitives ou non au 23 août 1993, ainsi qu'à celles qui résultent des contrôles en cours à cette même date

Remarque : Cours dispensés isolément par les établissements d'enseignement technique.

5Certains établissements d'enseignement technique dispensent plusieurs types d'enseignement dont un enseignement dénommé « formation et perfectionnement des adultes » qui regroupe plusieurs sortes de cours (cours de langue, cours de perfectionnement en informatique, bureautique, comptabilité, français, etc.).

Ces cours peuvent être dispensés :

- soit dans le cadre de la formation professionnelle continue : dans ce cas ils sont financés par les entreprises dans le cadre de leurs obligations en matière de formation professionnelle. Ces versements sont exonérés de la TVA si l'établissement d'enseignement qui les dispense a obtenu une attestation (cf. n°s 16 et suiv. ci-après) ;

- soit à des particuliers désireux de se perfectionner.

En accord avec le ministère de l'éducation nationale, une décision ministérielle du 17 juillet 1989, prévoit d'appliquer l'exonération de la TVA à tous les cours dispensés isolément par les établissements d'enseignement technique légalement ouverts conformément aux dispositions de l'article 68 du décret n° 56-931 du 14 septembre 1956.

Cette décision rend caduque la réponse ministérielle LAURIOL (J.O. Sénat 17 décembre 1987 p. 1966) qui prévoyait que seul l'enseignement des disciplines isolées qui constituait un complément à une formation suivie dans un autre établissement public ou privé reconnu pouvait bénéficier de l'exonération de la TVA accordée par l'article 261-4-4°-a du CGI.

En raison des hésitations sur la portée de l'exonération accordée aux établissements d'enseignement technique, cette mesure ne doit donner lieu ni à rappel ni à restitution.

  II. Opérations exonérées

6L'exonération s'applique aux prestations d'enseignement proprement dites ainsi qu'aux prestations de services ou livraisons de biens qui sont étroitement liées à cet enseignement (logement et nourriture des internes ou demi-pensionnaires, articles ou fournitures scolaires, tels que livres ou cahiers, qui constituent le complément obligé et inséparable de l'enseignement dispensé).

7Par ailleurs, les ventes d'objets fabriqués et les services rendus par les élèves des établissements d'enseignement technique échappent au paiement de la TVA dans la mesure où elles font partie intégrante de l'enseignement ou en constituent le prolongement indispensable.

8En revanche, l'exonération ne peut s'étendre aux services rendus, en amont, aux établissements d'enseignement concernés, par d'autres prestataires (location de matériel audiovisuel, mise à la disposition du personnel spécialisé, etc.).

9Outre les prestations d'enseignement expressément exonérées de TVA en vertu de l'article 261-4-4° a du CGI, les établissements peuvent réaliser diverses opérations non imposables :

1. Les livraisons de biens et les prestations de services étroitement liées à l'enseignement.

10Lorsqu'elles constituent le complément obligé et inséparable de l'enseignement, les ventes de matériel pédagogique aux élèves et aux étudiants (polycopiés etc) sont exonérées de TVA.

De même, les sommes demandées par les universités en contrepartie de travaux d'impression de mémoires et de thèses sont exonérées de TVA à condition :

- que ces travaux bénéficient à leurs étudiants, pour les besoins de leurs études ;

- qu'ils soient réalisés dans un nombre limité d'exemplaires sans recours à des méthodes commerciales de gestion susceptibles de leur conférer un caractère concurrentiel.

11Enfin, les ventes d'objets fabriqués et les services rendus par les élèves dans le cadre de la mise en pratique de l'enseignement dispensé bénéficient de l'exonération tant que ces opérations ne revêtent pas une importance telle qu'elles concurrencent les opérations d'entreprises ou de professions soumises à la TVA et sous réserve de l'absence de recours à des méthodes commerciales de gestion. Ces principes sont notamment applicables aux travaux de recherche réalisés par des étudiants.

2. Les prestations de services effectuées par les universités ou les établissements d'enseignement pour leurs propres besoins.

12Ce ne sont pas des opérations soumises à la TVA, dès lors qu'elles sont rendues au sein de la même entité juridique. Il en est ainsi par exemple en cas de mise à disposition pour les activités administratives d'un établissement d'un matériel (ex. ordinateur) qui est par ailleurs affecté aux activités de recherche.

  III. Subventions d'équipement

13Sous réserve de leur exacte qualification à l'origine, les subventions versées aux universités ou aux établissements d'enseignement pour leur activité de recherche, d'édition ... et qui sont destinées à la réalisation ou à l'acquisition d'un investissement déterminé sont exonérées de TVA.

Toutefois, elles perdent cette qualification lorsque dans les faits, elles apparaissent comme un substitut à des ressources de fonctionnement ou d'équilibre pour les universités ou autres établissements d'enseignement qui de façon habituelle n'amortiraient pas normalement les investissements ayant ouvert droit à déduction qu'ils possèdent et qui ne soumettraient dès lors pas à la TVA des recettes couvrant les charges des secteurs soumis à la taxe, augmentées des dotations aux amortissements.

Dans cette situation, l'inscription au dénominateur du rapport de déduction de ces sommes doit être exigée.

14Il est rappelé que toutes les sommes reçues en contrepartie d'une prestation de services, ou d'une livraison de biens, effectuée par l'université ou l'établissement d'enseignement sont imposables à la taxe. La qualification de subvention éventuellement donnée à ces sommes ne fait pas échec à cette imposition. Il est souligné, notamment, qu'il n'y a pas lieu d'appliquer dans ces cas le régime fiscal des subventions d'équipement.

15Il en est ainsi, par exemple, des sommes reçues dans le cadre d'un contrat de recherche qui, même si elles sont destinées à financer un investissement nécessaire à la réalisation de l'étude ou du bien fourni par l'université ou l'établissement, ne constituent pas pour autant des subventions d'équipement : dans cette hypothèse en effet, ces sommes doivent être considérées comme affectées à la réalisation du contrat.

  B. FORMATION PROFESSIONNELLE CONTINUE

  I. Organisation et financement de la formation professionnelle continue

16  La loi n° 71-575 du 16 juillet 1971 a institué une « formation professionnelle continue dans le cadre de l'éducation permanente ». Cette formation professionnelle regroupe différentes actions ayant pour objet l'adaptation des travailleurs aux changements des techniques et des conditions de travail, leur promotion sociale par l'accès aux différents niveaux de la culture et de la qualification professionnelle, leur contribution au développement culturel, économique et social.

Tout employeur, autre que l'État, les collectivités locales et leurs établissements publics à caractère administratif devait dès lors qu'il occupe dix salariés, concourir au développement de la formation professionnelle en participant au financement d'actions de formation.

La loi n° 91-1405 du 31 décembre 1991 élargit le champ d'application de la contribution légale aux entreprises de moins de 10 salariés à compter du 1er janvier 1992.

  II. Régime applicable aux établissements qui dispensent la formation professionnelle continue

17  Les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées effectuées dans le cadre de la formation professionnelle continue assurée par les personnes morales de droit public dans les conditions prévues au livre IX du code du travail sont exonérées de la TVA.

Ces mêmes opérations étaient, en principe, soumises à la TVA lorsqu'elles étaient rendues par des personnes de droit privé (avant-dernier alinéa de l'art. 261-4-4°-a du CGI).

Depuis le 21 janvier 1995, les personnes de droit privé qui réalisent des opérations de formation professionnelle continue sont exonérées de TVA si elles sont titulaires d'une attestation délivrée par l'autorité administrative dont elles relèvent reconnaissant qu'elles exercent leur activité dans le cadre de la réglementation en vigueur (cf. n°s 30 et suiv. ci-après).

1. Exonération des personnes morales de droit public.

a. Personnes concernées.

18  Parmi les personnes morales concernées par l'exonération, on peut citer :

- les administrations de l'État, au niveau central ou local ;

- les régions et les collectivités locales (départements, communes, etc.) ;

- les établissements publics de l'État, y compris ceux ayant un caractère industriel ou commercial ;

- les établissements publics locaux ;

- les établissements rassemblant plusieurs collectivités territoriales : communautés urbaines, districts, établissements publics des villes nouvelles, institutions interdépartementales, syndicats de communes, syndicats mixtes ;

- les établissements dépendant d'une collectivité locale : offices publics d'HLM, offices de tourisme, services départementaux de lutte contre l'incendie ;

- les chambres de commerce et d'industrie, les chambres des métiers, les chambres d'agriculture 1 .

19  Enfin, il est admis que certaines institutions qui tiennent de la loi ou du décret un statut spécial, sans être des personnes morales de droit public, entrent dans les prévisions de l'article 261-4-4°-a, avant-dernier alinéa.

Il s'agit de la Banque de France, de la Comédie-Française, de l'Union des caisses nationales de sécurité sociale (UCANSS), des unions régionales d'organismes de sécurité sociale, ainsi que des centres de formation professionnelle d'avocats (CFPA).

b. Portée de l'exonération.

20  L'exonération de la TVA s'applique aux prestations de formation professionnelle continue proprement dites dispensées et aux prestations de services ou livraisons de biens qui y sont étroitement liées (logement et nourriture des stagiaires, fournitures de documents pédagogiques).

21  Une décision ministérielle du 29 août 1989 étend le bénéfice de l'exonération prévue à l'article 261-4-4°-a du CGI, pour les opérations de formation professionnelle continue dispensées dans les conditions prévues par les articles L. 900-1 et suivants du code du travail (livre IX), aux opérations de formation ou de recyclage professionnel suivantes :

- opérations effectuées dans le cadre du Fonds national de l'emploi (livre III - titre II - chapitre II du code du travail) ;

- opérations effectuées dans le cadre du Fonds d'action sociale.

Bien entendu, l'exonération ne peut bénéficier qu'aux organismes publics ainsi qu'aux organismes privés reconnus (cf. n°s 24 et suiv. ). La reconnaissance de l'organisme est établie par l'attestation délivrée par les services de la délégation à la formation professionnelle qui ont compétence exclusive pour délivrer des attestations couvrant l'ensemble des formations assurées par un organisme.

Cette mesure ne donne lieu :

- ni à rappel pour les organismes déjà titulaires de l'attestation précitée et pour ceux qui n'étaient pas titulaires de cette attestation mais qui effectuent exclusivement des opérations bénéficiant de la décision d'extension ;

- ni à restitution.

22  Les ventes d'objets fabriqués et les prestations de services fournies par les stagiaires de ces organismes de droit public échappent au paiement de la TVA dans la mesure où elles constituent le prolongement indispensable de la formation.

23  La situation des autres opérations, qui ne sont pas couvertes par l'exonération de l'article 261-4-4°-a, doit être examinée en fonction des dispositions de l'article 256 B du CGI.

1   Il est précisé que toute personne juridiquement distincte d'une de ces chambres ne peut se prévaloir de l'exonération en question même si elle est placée sous la dépendance économique ou de décision de l'établissement public.