SOUS-SECTION 3 ACTIVITÉS LIBÉRALES [DB 3A1153]

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Date du document20/10/99
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SOUS-SECTION 3  

Activités libérales

1Il n'existe pas de définition des activités libérales. En règle générale, on s'accorde à reconnaître ce caractère aux professions dont l'exercice appelle un travail essentiellement intellectuel.

2Les opérations relevant d'une activité libérale sont, sous réserve des exonérations énumérées à l'article 261-4-1° à 4° du CGI, obligatoirement imposables à la TVA dans la mesure où elle sont effectuées par des personnes qui agissent à titre indépendant aux sens des dispositions de l'article 256 A du même code.

3Sont ainsi notamment soumises à la TVA les activités libérales suivantes :

- les travaux d'études et de recherches en toutes matières ;

- les activités de conseil et d'assistance, y compris, depuis le 1er avril 1991, celles qui sont exercées par les avocats, les avocats au conseil d'État et à la Cour de cassation et les avoués d'appel ;

- les travaux d'expertise. Tel est le cas, notamment, des travaux qui se rapportent à des expertises judiciaires ou à l'évaluation des indemnités d'assurances (cf. toutefois à ce sujet DB 3 A 3321 n° 16 et DB 3 A 3331 n° 56 ) ;

- les prestations effectuées par les commissaires priseurs et par les autres membres des professions juridiques ou judiciaires (greffiers près les tribunaux de commerce, notaires, huissiers de justice, commissaires aux comptes) ainsi que les études de recherches effectuées par les enquêteurs sociaux prés les tribunaux ;

- les enquêtes d'utilité publique ;

- les travaux d'analyse, à l'exception de ceux de biologie médicale qui sont expressément exonérés de la TVA par l'article 261-4-1° du CGI (les travaux d'analyse vétérinaire sont imposables) ;

- les soins dispensés aux animaux par les vétérinaires, hongreurs et maréchaux experts, ainsi que la livraison des médicaments et les opérations effectuées dans le cadre des campagnes de prophylaxie collective ;

- toutes les autres activités exercées à titre indépendant et imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC) lorsqu'elles ne font pas l'objet d'une exonération expresse.

4La TVA s'applique à l'ensemble des honoraires perçus au titre de l'exercice de ces activités, quelles que soient leurs modalités d'exécution ou la forme juridique des entreprises qui les réalisent (entreprises individuelles, sociétés civiles professionnelles, sociétés de personnes, sociétés de capitaux, associations sans but lucratif, établissements publics, etc.).

  A. TRAVAUX D'ÉTUDES ET DE RECHERCHES

  I. Prestations des architectes, des ingénieurs-conseils et autres prestataires d'ingénierie et d'architecture

5Les opérations effectuées par les divers prestataires d'ingénierie et d'architecture (architectes, métreurs, ingénieurs-conseils, bureaux d'études du bâtiment ou des travaux publics, etc.) sont imposables à la TVA quelles que soient :

- leur nature (études matérialisées par des plans, maquettes ou devis ; contrôle de l'exécution des travaux ; conseil et assistance ; actes d'entremise relevant de la gestion d'affaires ; travaux d'entreprise) ;

- les modalités de leur exécution (importance du matériel ou du personnel employé, forme juridique de l'entreprise) ;

- la qualité de leurs clients : c'est ainsi que l'imposition s'applique aux marchés publics d'ingénierie et d'architecture passés avec l'État ou avec des collectivités locales.

6Les concepteurs qui opèrent dans le domaine de l'ingénierie ou de l'architecture, et dont les projets présentés dans le cadre de concours ou de mises en compétition ne sont pas retenus, se voient généralement attribuer des primes ou indemnités par les maîtres d'ouvrage.

Aux termes des articles 256-I et 256 A du CGI, la TVA s'applique à toutes les prestations de services effectuées à titre onéreux par les personnes agissant d'une manière indépendante. Tel est le cas notamment des prestations d'architecture, d'ingénierie, d'études ou de recherches.

Par ailleurs, l'article 30 de la loi n° 78-1240 du 29 décembre 1978 a abrogé l'article 261-5-5° du code déjà cité, qui exonérait de la TVA les opérations nécessaires à la réalisation de constructions immobilières et de travaux publics effectués par les entreprises qui ne participaient pas à cette réalisation.

Enfin, l'article 266-1 du CGI prévoit que la base d'imposition à la TVA est constituée, pour les prestations de services, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le prestataire en contrepartie de sa prestation, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations.

Or, il apparaît que les primes versées aux candidats non retenus, à l'issue d'une compétition entre architectes ou autres concepteurs, sont destinées à les indemniser pour les études qu'ils ont effectivement engagées et qui permettent aux maîtres d'ouvrage d'opérer un choix parmi l'éventail des projets concevables.

Dès lors, en application des diverses dispositions citées ci-dessus, les sommes en cause, qui constituent la contrepartie de services rendus, doivent être soumises à la TVA par leurs bénéficiaires.

  II. Opérations réalisées par les auteurs de logiciels

7Les dispositions de l'ancien article 261-4-5° du CGI, qui exonérait de la TVA les prestations de services et les livraisons de biens effectuées dans le cadre de leur activité libérale par les auteurs des oeuvres de l'esprit énumérés à l'article 3 de la loi n° 57-298 du 11 mars 1957 sur la propriété littéraire et artistique ont été abrogées à compter du 1er octobre 1991 par l'article 5 de la loi n° 91-716 du 26 juillet 1991.

Les opérations réalisées par les auteurs de logiciels, quelle que soit la qualité de ceux-ci (particuliers ou personnes morales), demeurent donc soumises à la TVA.

Il est précisé, à toutes fins utiles, que selon l'article 45 de la loi du 3 juillet 1985, sauf stipulations contraires, le logiciel créé par un ou plusieurs employés dans l'exercice de leurs fonctions appartient à l'employeur auquel sont dévolus tous les droits reconnus aux auteurs ; ces dispositions sont également applicables aux agents de l'État, des collectivités publiques et des établissements publics à caractère administratif.

Régime de TVA applicable aux cessions de logiciels.

8Le régime de TVA applicable à une cession de logiciel diffère suivant qu'il s'agit d'une livraison de bien meuble corporel ou d'une prestation de services. En effet, de cette qualification découlent notamment les règles de territorialité et d'exigibilité applicables. Elles reposent sur la distinction entre les logiciels « standards » et les logiciels « spécifiques » et sur la nature de la transaction.

Les critères de distinction, leurs conséquences ainsi que les règles de territorialité qui concernent les logiciels sont détaillés ci-après à la DB 3 A 2143, n°s 65 et suiv.

  III. Autres travaux d'études et de recherches

9Quel que soit leur objet, les travaux d'études sont imposables à la TVA. Tel est le cas, notamment, pour des travaux d'études de caractère technique, industriel, économique, financier, démographique, sociologique, et de ceux qui concernent l'informatique, l'organisation, la publicité et l'urbanisme.

Il en est ainsi, même si ces travaux sont effectués par des organismes sans but lucratif, par des établissements publics ou des services de l'État, ou par des collectivités locales, ou sont financés au moyen de fonds publics.

Sont notamment soumises à la TVA les opérations réalisées par les généalogistes.

Par ailleurs, le Conseil d'État a jugé, par une décision du 26 octobre 1983 (req. n° 38-287) que les travaux d'études et de recherches se rapportant à la construction et à l'expérimentation d'un prototype constituent une prestation de services imposable à la TVA.

  B. ACTIVITÉS DE CONSEIL ET D'ASSISTANCE

10Les activités de conseil et d'assistance sont imposables à la TVA. Il en va de même, depuis le 1er avril 1991, de celles qui sont exercées par les avocats au Conseil d'État et à la Cour de cassation et les avoués d'appel lorsqu'elles relèvent de leur activité spécifique (cf. ci-après n°s 20 et suiv. ).

Sont notamment passibles de la taxe, les prestations effectuées par les assujettis ci-après :

  I. Les conseils en brevets d'invention

11L'activité des conseils en brevets d'invention consiste a effectuer, pour le compte de l'inventeur ou de ses ayants droit, toutes prestations nécessaires en vue de l'acquisition, de la conservation et de la défense des brevets d'invention, des licences d'exploitation de brevets, de marques de fabrique ou autres droits similaires.

Ces conseils en brevets sont imposables à la TVA sur le montant des honoraires qu'ils perçoivent au titre de cette activité.

  II. Les conseils en informatique

12Les conseils en informatique effectuent des travaux d'études et de recherche en vue de conseiller et d'orienter leurs clients dans le choix d'une solution ou d'une réalisation d'informatique.

Il sont imposables à la TVA sur les honoraires qu'ils perçoivent au titre de leur activité d'étude et de conseil, ainsi que sur le produit de vente de logiciels ou de mise à disposition d'ordinateurs ou de personnel spécialisé.

  III. Les conseils en publicité

13Les conseils en publicité, dont l'activité consiste à guider les annonceurs dans la conception de leur publicité sont imposables à la TVA sur la totalité des honoraires qu'ils perçoivent au titre de cette activité.

  IV. Les conseils financiers

14Les conseils financiers qui procèdent à des études en matière financière et assistent leurs clients dans la gestion de leur patrimoine doivent acquitter la TVA sur les honoraires qu'ils perçoivent.

  V. Centres de gestion agréés et associations agréées de membres des professions libérales

15En vertu des dispositions des articles 256-I et 256 A du CGI, les centres de gestion agréés et les associations agréées de membres des professions libérales sont soumis au paiement de la TVA au titre des opérations de conseil en gestion (en matière comptable, juridique ou fiscale notamment) qu'ils effectuent pour le compte de leurs adhérents moyennant le versement d'une cotisation.

16Dans un arrêt du 30 septembre 1981 (req. n° 17371, Association de gestion agréée des chirurgiens-dentistes du Doubs) le Conseil d'État a d'une part, notamment, confirmé la doctrine administrative qui refusait aux associations de gestion agréées le bénéfice de l'exonération de la TVA prévue par l'article 261-7-1°-a du CGI et, d'autre part, écarté ces organismes du bénéfice des dispositions de l'article 261-4-9° du même code.

Le Conseil d'État a considéré que les associations de gestion agréées procurent à chacun de leurs membres une aide directe et personnelle et qu'elles ne peuvent donc pas être exonérées à ce titre.

17Il a été cependant admis que les cotisations versées soient considérées, pour partie, comme un droit d'entrée non imposable à la TVA, à condition que le montant de ce dernier soit arrêté par délibération expresse de l'organisme, qu'il fasse l'objet d'une comptabilisation distincte et qu'il n'excède pas 500 F et la moitié des appels de fonds par an et par adhérent. Cette exonération s'applique pendant les trois premières années d'existence de chaque association de gestion agréée.

18a. Peuvent, toutefois, être exonérées les actions de caractère collectif destinées à la formation ou à l'information des adhérents et notamment :

- la diffusion de bulletins comportant des informations de caractère administratif, fiscal, comptable ou économique ;

- l'organisation de réunions ou sessions de formation portant sur les mêmes sujets.

Il est rappelé que l'exonération ne peut être accordée que si le montant des opérations correspondantes est susceptible d'être déterminé avec précision, ce qui suppose :

1° Que les sommes réclamées aux adhérents en contrepartie de services collectifs soient connues et donc qu'elles fassent l'objet d'une « facturation distincte » :

Exemple  : Lorsqu'un bulletin d'information est publié, le montant de l'abonnement doit être précisé même s'il est inclus dans le montant global de la cotisation.

En aucun cas, les centres de gestion et associations agréés ne sont autorisés à évaluer forfaitairement le prix des services collectifs ;

2° Que les recettes correspondant à des services exonérés soient suivies de manière distincte en comptabilité 1 .

19b. Doivent être taxées, les activités qui tendent à rendre un service personnel aux adhérents. Sans que cette énumération revête un caractère limitatif, sont donc soumis à la TVA les services suivants :

- réponse aux demandes de renseignements ;

- examen de cohérence et vraisemblance des documents fournis ;

- établissement des déclarations fiscales ;

- tenue des documents comptables ;

- assistance en cas de contrôle fiscal ;

- élaboration du dossier de gestion ;

- fourniture de livres comptables.

  C. AVOCATS ET AVOUÉS D'APPEL

20L'article 261-4-7° du CGI, qui exonérait de TVA (avec toutefois une possibilité d'option) les prestations effectuées par les avocats, les avocats au Conseil d'État et à la Cour de cassation et les avoués près les cours d'appel, lorsqu'elles relèvent de leur activité spécifique, telle qu'elle est définie par la réglementation applicable à leur profession, a été abrogé à compter du 1er avril 1991 par l'article 32 de la loi de finances pour 1991.

21Cette mesure s'inscrit dans le cadre de l'harmonisation européenne du régime de TVA des professions judiciaires et juridiques.

À compter de cette date, les avocats, avocats au Conseil d'État et à la Cour de cassation et les avoués sont soumis à la TVA. Afin, toutefois, de limiter les effets de cette réforme pour les petits cabinets d'avocats, dont la clientèle est essentiellement composée de particuliers, ils sont dispensés du paiement de cette taxe si leur chiffre d'affaires n'excède pas 245 000 F (cf. DB 3 F 1212 ). De plus, afin d'alléger le coût de la justice pour les justiciables les plus modestes, les prestations que l'État prend en charge totalement ou partiellement dans le cadre de l'aide juridictionnelle sont soumises au taux de 5,5 % de la taxe.

22En outre, l'unification du régime juridique des professions de conseil juridique et d'avocat réalisée par la loi n° 90-1259 du 31 décembre 1990 (JO du 5 janvier 1991), portant réforme de certaines professions judiciaires et juridiques, impose l'unification du régime fiscal de la nouvelle profession.

Cette loi, dont les dispositions sont applicables à compter du 1er janvier 1992, prévoit la substitution aux professions d'avocat et de conseil juridique d'une nouvelle profession dont les membres portent le titre d'avocat. Les membres de la nouvelle profession exercent l'ensemble des fonctions antérieurement dévolues aux professions d'avocat et de conseil juridique.

Les professions d'avocat au Conseil d'État et à la Cour de cassation, d'avoué près les cours d'appel ne sont pas visées par cette réforme mais sont néanmoins soumises à la nouvelle législation en matière de TVA.

23Les commentaires ci-dessous précisent les règles de TVA applicables aux avocats, aux avocats au Conseil d'État et à la Cour de cassation, et aux avoués près les cours d'appel (désignés par convention par les termes avocats et avoués) à compter du 1er avril 1991.

  I. Les activités réglementées des avocats et avoués deviennent obligatoirement imposables à la TVA à compter du 1er avril 1991

1. Nature des activités imposables.

24Les avocats et avoués doivent soumettre à la TVA, à compter du 1er avril 1991, les prestations qu'ils accomplissent dans le cadre de l'activité définie par la réglementation applicable à leur profession.

Sont ainsi soumises à la TVA les activités :

- de postulation (engagement de la procédure et conduite des instances dans les formes et délais requis),

- de plaidoirie (exposé, soutien des prétentions des clients devant les juridictions judiciaires ou administratives),

- de consultation, d'assistance, de représentation, de conseil,

- de rédaction d'actes juridiques sous seing privé.

En particulier, deviennent imposables à la TVA la rédaction de statuts, contrats, baux, déclarations administratives, mémoires, réponses, documents divers adressés aux administrations et organismes publics ou privés pour le compte d'un client ainsi que les consultations orales ou écrites.

1   D'une manière générale, les documents comptables servis par les assujettis partiels à la TVA, doivent d'ailleurs distinguer les opérations taxables de celles qui sont exonérées (art. 286-I-3° du CGI).