SECTION 2 TVA [DB 4C432]

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Date du document30/10/97
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SECTION 2

TVA

1Conformément aux dispositions du Plan comptable général de 1982, la TVA collectée et la TVA récupérable ne doivent figurer ni dans les produits ni dans les charges. Il s'agit d'opérations effectuées d'ordre et pour compte du Trésor public. Elles sont donc enregistrées par le biais de comptes de tiers (classe 4).

L'obligation de présenter « hors taxe » le compte de résultat est prévue à l'article 38 A du l'annexe III au CGI 1 .

  A. TVA GREVANT L'ACQUISITION DES BIENS ET SERVICES

2L'article 205 de l'annexe II dispose que l'exercice du droit à déduction comporte des modalités différentes selon qu'il concerne la TVA ayant grevé :

- d'une part, les biens constituant des immobilisations ;

- d'autre part, les biens ne constituant pas des immobilisations et les services.

Cette distinction conserve son utilité, alors même que la règle du décalage d'un mois a été supprimée depuis le 1er juillet 1993.

  I. TVA grevant l'acquisition des immobilisations

1. Cas général. .

3L'article 229 de l'annexe II au CGI prévoit que les biens d'investissement ouvrant droit à déduction sont inscrits dans la comptabilité de l'entreprise pour leur prix d'achat ou de revient diminué de la TVA déductible (cf. 4 D 1321, n°s 6 et suiv. ).

La TVA récupérable constitue une créance sur le Trésor public enregistrée au débit du compte 4456 « Taxes sur le chiffre d'affaires déductibles ».

Il résulte de ces dispositions que lorsque l'acquisition d'un bien d'investissement ne donne pas droit à déduction de la TVA grevant le prix d'achat, parce que ce bien est exclu du droit à déduction ou n'ouvre droit qu'à une déduction partielle (assujettis partiels, redevables partiels, entreprises qui deviennent redevables de la TVA (cf. 3 D 16 à 18 et n°s 5 à 8 de la présente section). La TVA non récupérable demeure comprise dans le prix de revient du bien acquis. Elle ne peut, par suite, être déduite des résultats que par la voie de l'amortissement.

4Le fait de laisser prescrire un droit à déduction constitue un acte de gestion anormal dont le résultat doit rester sans incidence sur le montant du bénéfice imposable. Par suite, l'inscription en comptabilité d'un bien d'investissement non exclu du droit à déduction, pour un prix d'achat ou de revient « taxe comprise », ne peut dégager une marge d'amortissement déductible supérieure à celle résultant de la combinaison des dispositions des articles 15 et 229 de l'annexe Il au CGI. Il en est ainsi même si la facture établie par le fournisseur du bien considéré ne fait pas mention de la TVA.

2. Autres cas.

a. Assujettis partiels et redevables partiels.

5L'application des principes de déduction suscite des difficultés chez les entreprises qui ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction.

Si l'entreprise réalise des opérations imposables et des opérations situées hors du champ d'application de la TVA, elle détermine le montant de ses déductions en appliquant les règles propres aux assujettis partiels (cf. 3 D 16 ).

Si l'entreprise réalise des opérations situées dans le champ d'application de la TVA mais dont certaines n'ouvrent pas droit à déduction, elle détermine le montant de ses taxes déductibles en appliquant les règles spécifiques aux redevables partiels (cf. 3 D 17 ).

b. Entreprises qui deviennent redevables de la TVA (cf. 3 D 18 ).

6Les entreprises visées sont :

- les entreprises nouvelles ;

- les entreprises qui réalisent des opérations qu'une disposition nouvelle rend imposables ou assimile à des opérations imposables ;

- les entreprises qui deviennent redevables par option.

c. Incidence de la TVA sur la détermination du résultat.

7  La TVA ou fraction de TVA non récupérable demeure comprise dans le prix de revient de l'immobilisation acquise. Elle est donc déduite des résultats par la voie de l'amortissement.

Remarque. - Incidence de la variation entre le prorata provisoire et le prorata définitif (voir aussi 3 D 1711, n°s 51 à 55 et 4 D 1321, n°s 10 et 11 ).

8  Les entreprises partiellement redevables sont donc conduites à pratiquer des déductions complémentaires ou à effectuer des reversements de taxe, quel que soit l'écart entre le pourcentage provisoire et le pourcentage définitif.

Afin de dispenser les redevables partiels de rectifier systématiquement les valeurs comptables des immobilisations ouvrant droit à la déduction de la TVA, et par voie de conséquence de modifier éventuellement le calcul des amortissements correspondants, il est admis que, lorsque l'écart de variation n'excède pas 5 points, le reversement ou la déduction complémentaire de taxe consécutifs à une variation entre les prorata provisoire et définitif soient comptabilisés :

- pour les exercices ouverts avant le 1er janvier 1984, respectivement au débit ou au crédit d'un compte de résultat ;

- pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 1984, en charge exceptionnelle ou en produit exceptionnel au niveau du compte de résultat de l'exercice.

Cette mesure est applicable à toutes les régularisations effectuées conformément au décret n° 79-1163 du 29 décembre 1979 dont est issu l'article 214 de l'annexe II au CGI, c'est-à-dire depuis la détermination des droits à déduction de l'année 1980.

Exemple. - Soit une entreprise partiellement redevable de la TVA dont l'exercice comptable coïncide avec l'année civile, et qui a retenu pour l'exercice 1996 un prorata provisoire de déduction de 60 %, déterminé en fonction des prévisions d'exploitation pour l'année considérée (les données de l'exemple sont applicables, mutatis mutandis, si le prorata provisoire a été déterminé compte tenu des recettes réalisées au cours de l'année précédente).

La TVA afférente aux immobilisations acquises au cours de l'année s'élève à 50 000 F. Elle a été déduite pour 60 % de son montant total, soit

60 % x 50 000 F = 30 000 F.

Lors de la détermination définitive du prorata, effectuée avant le 25 avril 1997 :

- si le prorata ressort à 63 %, le complément de déduction en faveur de l'entreprise peut être comptabilisé au crédit d'un compte de produit exceptionnel pour un montant de 1 500 F ;

- si le prorata est de 66 %, le complément de déduction (3 000 F) doit venir en diminution de la valeur des immobilisations ayant donné lieu à déduction, le droit à amortissement est réduit à due concurrence ;

- si le prorata n'est que de 58 %, le reversement de déduction peut être comptabilisé au débit d'un compte de charge exceptionnel pour un montant de 1 000 F ;

- enfin, si le prorata ressort à 53 %, le reversement de déduction de 3 500 F a pour effet d'accroître la valeur des immobilisations ayant généré le droit à déduction et d'augmenter pour le même montant les possibilités d'amortissement de l'entreprise.

  II. TVA grevant l'acquisition des services et biens autres qu'immobilisations

1. Cas général.

9La TVA récupérable sur achats de biens et services constitue une créance sur le Trésor public enregistrée au débit du compte 4456 « Taxes sur le chiffre d'affaires déductibles ».

Les achats de biens (autres que les immobilisations) et de services sont donc comptabilisés en classe 6 (comptes de charges) pour leur montant :

- « hors TVA déductible » lorsque la TVA est récupérable ;

- TVA comprise lorsque la TVA n'est pas récupérable.

2. Assujettis partiels et redevables partiels.

10Seule la TVA ou fraction du TVA récupérable sur les achats de services et de biens autres qu'immobilisations constitue une créance sur le Trésor. Ces achats sont donc comptabilisés en classe 6 (comptes de charges) pour leur montant hors TVA majoré de la fraction de TVA non récupérable.

Remarque. - Incidence de la variation entre prorata provisoire et prorata définitif.

11L'écart entre ces prorata est enregistré en charge (augmentation de la fraction de TVA non récupérable : reversement) ou en produit (augmentation de la fraction de TVA récupérable : complément de déduction).

3. Entreprises qui deviennent redevables de la TVA

a. Entreprises visées.

12Voir n° 6 ci-dessus.

b. Biens figurant dans les stocks (voir aussi 3 D 183 ).

13Il s'agit des biens ne constituant pas des immobilisations détenus en stock à la date à laquelle l'entreprise devient redevable : matières premières, produits achetés ou fabriqués et destinés à la vente, fournitures, etc.

La taxe afférente à ces biens est :

- intégralement déductible s'ils sont destinés exclusivement à la réalisation d'opérations ouvrant droit à déduction ;

- partiellement déductible, pour un redevable partiel, en fonction du pourcentage de déduction de l'entreprise, s'il sont destinés à être utilisés concurremment pour les besoins d'opérations ouvrant droit et n'ouvrant pas droit à déduction (application combinée des dispositions des articles 219 et 226 de l'ann. II au CGI) ;

- n'est pas déductible s'il s'agit de biens exclus du droit à déduction ou destinés exclusivement à la réalisation d'opérations n'ouvrant pas droit à déduction.

Les entreprises sont tenues d'établir un inventaire des produits en stock au titre desquels elles entendent exercer les droits à déduction prévus à l'article 226 de l'annexe II.

c. Incidence de la récupération de TVA sur la détermination du résultat.

14La TVA ou fraction de TVA récupérée (cf. ci-dessus n° 13 ) a pour contrepartie le crédit d'un compte de gestion.

  B. RÉGULARISATION DE LA TVA ANTÉRIEUREMENT RÉCUPÉRÉE

15Dans la mesure où elle a été opérée à bon escient et où elle ne porte pas sur des biens exclus du droit à déduction (DB 3 D 15 ), la récupération de TVA opérée à un caractère définitif (sur l'incidence de la variation entre prorata provisoire et prorata définitif, voir ci-dessus n°s 8 et 11 ). Elle ne peut être remise en cause que dans les cas prévus à l'article 271-III du CGI, ainsi qu'aux articles 207 bis, 210, 211 , 214, 2145 et 226 bis de l'annexe II à ce code.

Les régularisations de la TVA récupérée au titre de dépenses utilisées pour la réalisation d'opérations situées dans le champ d'application de la TVA se traduisent par le reversement d'une fraction de la TVA déjà récupérée ou par une récupération complémentaire 2 .

Les opérations de révision des déductions opérées dont il s'agit ici, diffèrent selon qu'elles concernent soit des biens constituant des immobilisations, soit des biens autres que ceux constituant des immobilisations ou des services.

  I. Régularisations de TVA sur immobilisations

1. Régularisations se traduisant par le reversement d'une fraction de la taxe effectivement récupérée : incidence sur la détermination des résultats.

a. Cas général (cf. 3 D 1411 ).

16La TVA antérieurement récupérée et faisant l'objet d'un reversement doit être rapportée au prix de revient de l'immobilisation correspondante (cf. 4 D 1321, n°s 6 et suiv. ). Ce reversement aura pour conséquence de diminuer la plus-value ou d'augmenter la moins-value fiscale en cas de sortie du bien de l'actif de l'entreprise.

Sur les événements rendant exigible une régularisation, cf. notamment 3 D 1411, n°s 2 à 35 .

b. Assujettis partiels (conséquences d'un changement dans l'affectation des immobilisations, cf. 3 D 162 ) et redevables partiels (variation dans le temps du pourcentage de déduction, cf. 3 D 1712 ).

17Les reversements de TVA antérieurement récupérée entraîneraient une augmentation du coût de l'immobilisation conformément au principe général dégagé à l'article 229 de l'annexe II au CGI.

Toutefois, s'agissant des redevables partiels, pour des raisons de simplicité, les valeurs comptables ne sont pas remises en cause à l'occasion des révisions annuelles résultant des variations du prorata au cours de la période de cinq ans, de dix ans, ou de vingt ans selon le cas, suivant la date d'entrée des biens ouvrant droit à déduction dans l'actif de l'entreprise (article 215 de l'annexe II au CGI). Mais corrélativement les reversements de taxes en résultant doivent figurer au débit d'un compte de charges.

2. Régularisation se traduisant par une déduction complémentaire : incidence sur la détermination des résultats.

a. Cas général (cf. 3 D 1412 ).

18La réglementation actuelle prévoit deux cas de régularisation se traduisant par une déduction complémentaire 3  :

- le cas d'une immobilisation qui cesse d'être exclue du droit à déduction (CGI, annexe II, art. 226 bis) ;

- le cas d'une cession d'immobilisation soumise à la TVA sur le prix total lorsque la déduction initiale n'aura été que partielle (CGI, annexe II, art. 211 ).

L'article 229 de l'annexe II au CGI précise que la déduction complémentaire constitue une réduction du coût de l'immobilisation. Cette déduction complémentaire aura pour conséquence d'augmenter la plus-value ou de diminuer la moins-value en cas de sortie du bien de l'actif de l'entreprise.

1   L'article 302 septies A ter A autorise la tenue d'une comptabilité super-simplifiée pour les contribuables relevant de l'impôt sur le revenu placés sous le régime simplifié d'imposition.

Les recettes et les charges sont enregistrées, au jour le jour, en distinguant le mode de règlement (caisse, banque, chèques postaux) et la nature de l'opération réalisé.

Pour les besoins de la taxe sur la valeur ajoutée, des ventilations doivent être, le cas échéant, effectuées de manière à distinguer les différents taux applicables et les opérations imposables de celles qui ne le sont pas. C'est ainsi notamment que la comptabilité peut être tenue TVA comprise ou hors taxe, mais quelle que soit la méthode choisie, elle doit permettre de faire ressortir la TVA récupérable.

2   D'autres régularisations peuvent être exigées sous la forme d'imposition d'une livraison à soi-même de biens ou de services conformément aux dispositions de l'article 257-8° du CGI. Pour plus de précision sur ce dernier point se reporter au BO 3 CA-94 du 8 septembre 1994, n°s 175 et suivants, ainsi qu'à la DB 3 D 1411, n°s 8 et suivants.

3   En dehors des régularisations prévues à l'article 215 de l'annexe II au CGI.