B.O.I. N° 36 DU 23 MARS 2012 [BOI 4B-2-12]

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Date du document23/03/12
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BOI4B-2-12.001

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

4 B-2-12

N° 36 DU 23 MARS 2012

INSTRUCTION DU 15 MARS 2012

PLUS-VALUES ET MOINS-VALUES (BIC, IS, DISPOSITIONS COMMUNES). PLUS-VALUES D'ECHANGE DE BIENS IMMOBILIERS EN VUE DE LA REALISATION D'OUVRAGES D'INTERET COLLECTIF. COMMENTAIRES DE L'ARTICLE 25 DE LA LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE POUR 2011.

(C.G.I., art. 238 octies C)

NOR : ECE L 12 10021 J

Bureau B 1



PRESENTATION


L'article 238 octies C nouveau du code général des impôts (CGI), introduit par l'article 25 de la loi n° 2011-1978 de finances rectificative pour 2011 du 28 décembre 2011, instaure un mécanisme de report ou d'étalement d'imposition des plus-values réalisées par les entreprises à l'occasion d'opérations d'échange de biens immobiliers effectuées avec l'Etat, les collectivités territoriales et certains établissements publics ou associations en vue de la réalisation d'ouvrages d'intérêt collectif.

Le bénéfice de ce régime est subordonné au respect de certaines conditions et, notamment, à l'absence de versement d'une soulte dépassant soit 10 % de la valeur vénale des biens ou droits remis à l'échange, soit le montant de la plus-value réalisée lors de l'échange.

Les plus-values réalisées lors d'une telle opération sont affectées aux biens ou droits reçus en échange au prorata de la valeur vénale de ceux-ci à la date de l'échange.

Il convient de distinguer selon que les plus-values sont affectées à :

- un bien ou droit non amortissable : les plus-values font l'objet d'un report d'imposition ;

- un bien ou droit amortissable : les plus-values sont réintégrées au résultat imposable au fur et à mesure de l'amortissement des biens ou droits auxquels elles sont affectées.

Le bénéfice de ce dispositif est optionnel. Pour opter pour ce dispositif, l'entreprise doit joindre à sa déclaration de résultat, au titre de l'exercice au cours duquel l'échange intervient, un état de suivi des plus-values considérées. Au cours des années postérieures à l'échange, le défaut de production de cet état de suivi ou son caractère incomplet ou inexact entraîne l'application de l'amende forfaitaire égale à 5 % des sommes non déclarées ou omises prévue au I de l'article 1763 du CGI.

La présente instruction commente ces différentes dispositions.


SOMMAIRE

INTRODUCTION
 
1
Section 1 : Conditions d'application du dispositif
 
7
A. CONDITIONS RELATIVES AUX PARTIES A L'OPERATION
 
8
    1. Conditions relatives au cédant
 
8
    2. Conditions relatives au cessionnaire
 
9
B. CONDITIONS RELATIVES AUX OPERATIONS
 
10
    1. Conditions relatives aux biens remis ou reçus lors de l'échange
 
11
       a ) Nature des biens remis et reçus lors de l'échange
 
11
       b ) Affectation du bien remis à l'échange
 
14
    2. Conditions relatives à l'échange
 
16
Section 2 : Portée du dispositif
 
22
A. AFFECTATION DES PLUS-VALUES EN FONCTION DE LA NATURE DU BIEN RECU EN ECHANGE
 
23
B. REGIME APPLICABLE AUX PLUS-VALUES AFFECTEES A DES BIENS NON AMORTISSABLES
 
26
C. REGIME APPLICABLE AUX PLUS-VALUES AFFECTEES A DES BIENS AMORTISSABLES
 
29
Section 3 : Modalités d'application du dispositif et obligations déclaratives
 
32
A. OPTION POUR LE DISPOSITIF
 
32
B. OBLIGATION DECLARATIVE POUR LES ANNEES POSTERIEURES A L'ECHANGE
 
34
Section 4 : Entrée en vigueur du dispositif
 
36
Annexe 1 : Article 25 de la loi de finances rectificative pour 2011 (loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011)
 
Annexe 2 : Modèle d'état déclaratif n° 2903-SD– Suivi des plus-values en cas d'échange de biens immobiliers en vue de la réalisation d'ouvrages d'intérêt collectif (article 238 octies C du code général des impôts)
 


INTRODUCTION


1.L'article 25 de la loi n° 2011-1978 de finances rectificative pour 2011 du 28 décembre 2011, instaure un mécanisme de report ou d'étalement d'imposition des plus-values réalisées par les entreprises à l'occasion d'opérations d'échange de biens immobiliers effectuées avec l'Etat, les collectivités territoriales et certains établissements publics ou associations en vue de la réalisation d'ouvrages d'intérêt collectif.

2.Le bénéfice de ce régime est subordonné au respect de certaines conditions et notamment à l'absence de versement d'une soulte dépassant soit 10 % de la valeur vénale des biens ou droits remis à l'échange, soit le montant de la plus-value réalisée lors de l'échange.

3.Les plus-values réalisées lors d'une telle opération sont affectées aux biens ou droits reçus en échange au prorata de la valeur vénale de ceux-ci à la date de l'échange.

Il convient de distinguer selon que les plus-values sont affectées à :

- un bien ou droit non amortissable : les plus-values font l'objet d'un report d'imposition ;

- un bien ou droit amortissable : les plus-values sont réintégrées au résultat imposable au fur et à mesure de l'amortissement des biens ou droits auxquels elles sont affectées.

4.Le bénéfice de ce dispositif est optionnel. Pour opter pour ce dispositif, l'entreprise doit joindre à sa déclaration de résultat, au titre de l'exercice au cours duquel l'échange intervient, un état de suivi des plus-values considérées. Au cours des années postérieures à l'échange, le défaut de production de cet état de suivi ou son caractère incomplet ou inexact entraîne l'application de l'amende forfaitaire égale à 5 % des sommes non déclarées ou omises prévue au I de l'article 1763 du code général des impôts (CGI) .

5.Ces dispositions sont codifiées à l'article 238 octies C du CGI.

6.Sauf mention contraire, les articles cités sont ceux du code général des impôts et de ses annexes.


Section 1 :

Conditions d'application du dispositif


7.Le bénéfice de ce dispositif est subordonné à plusieurs conditions cumulatives tenant à la qualité des personnes participant à l'opération ainsi qu'à l'opération réalisée.


  A. CONDITIONS RELATIVES AUX PARTIES A L'OPERATION


  1. Conditions relatives au cédant

8.Peuvent bénéficier du présent dispositif les entreprises :

- qui relèvent de l'impôt sur le revenu, qu'il s'agisse d'entreprises individuelles ou de sociétés ou groupements relevant du régime d'imposition des sociétés de personnes, quels que soient la catégorie d'imposition (BIC, BNC ou BA) ou le régime d'imposition sous lequel elles sont placées (régime réel ou autre) ;

- ou qui sont soumises à l'impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option et quels que soient leur régime d'imposition ou leur forme juridique (société, association).

  2. Conditions relatives au cessionnaire

9.Le cessionnaire est l'une des personnes suivantes :

- l'Etat ;

- une collectivité territoriale (commune, département, région, collectivités d'outre-mer) ;

- un établissement public de coopération intercommunale ;

- un établissement public ou une association mentionnés aux chapitres I er , II et IV du titre II du livre III du code de l'urbanisme. Tel est le cas des établissements publics fonciers et d'aménagement de l'Etat, de l'agence foncière et technique de la région parisienne, des associations foncières urbaines et des établissements publics fonciers locaux.


  B. CONDITIONS RELATIVES AUX OPERATIONS


10.Le dispositif concerne les plus-values professionnelles soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies. En outre, seules sont concernées les plus-values résultant de l'échange de biens immobiliers contre d'autres biens immobiliers.

  1. Conditions relatives aux biens remis ou reçus lors de l'échange

a ) Nature des biens remis et reçus lors de l'échange

11.Le ou les biens remis ou reçus lors de l'échange ont la nature de biens immobiliers, bâtis ou non bâtis, ou de droits portant sur un immeuble.

12.Sont ainsi éligibles au présent dispositif tous les biens immobiliers inscrits à l'actif de l'entreprise, bâtis ou non bâtis, qu'ils soient ou non affectés par l'entreprise à sa propre exploitation, et quelle que soit leur nature : terres, terrains, bureaux, constructions, plantations, aménagements immobiliers ou améliorations foncières, etc.

13.Il en est de même des droits réels immobiliers (usufruit, nue-propriété, servitudes, droit de surélévation, mitoyenneté, bail emphytéotique….) et des droits portant sur un immeuble (indemnité d'éviction relative à la perte du droit au bail).

b ) Affectation du bien remis lors de l'échange

14.Le bien ou droit remis à l'échange par l'entreprise est affecté par l'Etat, la collectivité territoriale, l'établissement public ou l'association à la réalisation d'un ouvrage d'intérêt collectif.

15.Peuvent notamment être considérés comme des ouvrages d'intérêt collectif, les espaces affectés à la voirie, aux espaces verts plantés ou non, aux installations de jeux, de repos ou d'agrément, les espaces boisés, les sites naturels ainsi que les équipements publics tels que les écoles, les crèches, etc.

  2. Conditions relatives à l'échange

16.L'opération d'échange s'analyse d'un point de vue fiscal en une opération de vente suivie d'un achat et constitue de ce point de vue le fait générateur d'une plus-value.

17.La plus-value résultant d'un échange est calculée par différence entre la valeur réelle du bien reçu en échange et la valeur comptable du bien cédé. Cette plus-value doit en principe être prise en compte pour la détermination des résultats imposables de l'exercice en cours à la date de l'échange, conformément aux dispositions de l'article 38.

18.En cas d'échange avec soulte, le présent dispositif peut s'appliquer sous réserve que la soulte reçue ou versée ne dépasse pas :

- 10 % de la valeur vénale des biens ou droits remis à l'échange (1 ère condition) ;

- et le montant de la plus-value réalisée lors de l'échange (2 nde condition).

Ces deux conditions sont cumulatives.

19.Exemple :

Valeur d'origine du terrain cédé 120 000 euros

Valeur d'échange du terrain cédé 150 000 euros

Valeur d'échange du terrain reçu 140 000 euros

Soulte reçue 10 000 euros

La soulte reçue (10 000 euros) n'excède pas :

- 10 % de la valeur vénale des biens ou droits remis à l'échange (150 000 x 10 % = 15 000 euros) ;

- la plus-value réalisée (140 000 + 10 000 - 120 000 = 30 000 euros).

20.Dès lors que les deux conditions afférentes à l'importance de la soulte (cf. n° 18 ) sont réunies, la plus-value réalisée peut bénéficier du présent dispositif pour l'ensemble de son montant.

21.En revanche, lorsque la soulte dépasse 10 % de la valeur vénale des droits ou biens remis à l'échange ou le montant de la plus-value réalisée lors de l'échange, l'entreprise ne peut bénéficier du présent dispositif.

La plus-value réalisée lors de cette opération doit alors être taxée dans les conditions de droit commun. .


Section 2 :

Portée du dispositif


22.Les plus-values réalisées lors d'une telle opération sont affectées aux biens ou droits reçus en échange au prorata de la valeur vénale de ceux-ci à la date de l'échange.

Il convient de distinguer selon que les plus-values sont affectées à :

- un bien ou droit non amortissable : les plus-values font l'objet d'un report d'imposition ;

- un bien ou droit amortissable : les plus-values sont réintégrées au résultat imposable au fur et à mesure de l'amortissement des biens ou droits auxquels elles sont affectées.


  A. AFFECTATION DES PLUS-VALUES EN FONCTION DE LA NATURE DU BIEN RECU EN ECHANGE


23.Les plus-values réalisées lors d'une telle opération sont affectées aux biens ou droits reçus en échange au prorata de la valeur vénale de ceux-ci à la date de l'échange.

24.Ainsi le régime fiscal des plus-values calculées sur la valeur des biens cédés dépend du caractère amortissable ou non des biens ou droits immobiliers reçus lors de l'échange.

25.Exemple :

Hypothèse :

Une entreprise et une commune souhaitent échanger des immeubles, la commune souhaitant réaliser un espace vert à l'emplacement du bien remis par l'entreprise lors de l'échange.

La valeur de l'immeuble (détenu depuis plus de 2 ans) remis par l'entreprise est constituée :

- d'un terrain :

Valeur d'origine 5 000 euros

Valeur vénale au jour de l'échange 30 000 euros

- de constructions :

Valeur d'origine 65 000 euros

Amortissements 15 000 euros

Valeur nette comptable 50 000 euros

Valeur vénale au jour de l'échange 200 000 euros

La valeur de l'immeuble reçu par l'entreprise lors de l'échange se décompose de la façon suivante :

- valeur vénale du terrain 50 000 euros

- valeur vénale des constructions 160 000 euros

En outre, la commune versera à l'entreprise une soulte d'un montant de 20 000 euros.

Détermination de la plus-value réalisée par l'entreprise :

BOI4B-2-12.002

Possibilité d'appliquer le nouveau dispositif prévu à l'article 238 octies C :

Il convient tout d'abord de vérifier que le versement de la soulte remplit les conditions permettant l'application du présent dispositif. La soulte reçue (20 000 euros) n'excède pas :

- 10 % de la valeur vénale des biens ou droits remis à l'échange (230 000 x 10 % = 23 000 euros) ;

- la plus-value réalisée (175 000 euros).

La présente opération peut donc bénéficier du dispositif prévu à l'article 238 octies C.

Modalités d'application :

La plus-value à affecter s'élève à un montant de 175 000 euros.

Cette plus-value est affectée aux biens ou droits reçus en échange au prorata de la valeur vénale des biens reçus à la date de l'échange.

La valeur totale du bien reçu à l'échange se décompose ainsi :

- terrain : 24 % (50 000 / 210 000 x 100 %)

- constructions : 76 % (160 000 / 210 000 x 100 %).

La plus-value totale est donc affectée pour une fraction :

- aux biens non amortissables ( terrain ) : 175 000 x 24 % = 42 000 euros ;

- aux biens amortissables ( constructions ) : 175 000 x 76 % = 133 000 euros.