B.O.I. N° 105 du 23 JUIN 2006 [BOI 3A-9-06 ]

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Date du document23/06/06
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BOI3A-9-06.001

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

3 A-9-06  

N° 105 du 23 JUIN 2006

TVA. REDEVABLE. OPERATIONS REALISEES PAR UN ASSUJETTI NON ETABLI EN FRANCE.

(CGI, art. 283-1)

NOR : BUD F 06 30023J

Bureau D 1



PRESENTATION


La présente instruction commente les dispositions de l'article 94 de la loi de finances rectificative pour 2005 (n° 2005-1720 du 30 décembre 2005), qui a modifié le 1 de l'article 283 du code général des impôts (CGI). A compter du 1 er septembre 2006, lorsqu'une livraison de biens ou une prestation de services est effectuée par un assujetti non établi en France, la TVA doit être acquittée par l'acquéreur, le destinataire ou le preneur lorsque celui-ci est identifié à la TVA en France.


1.En application des dispositions du premier alinéa du 1 de l'article 283 du code général des impôts (CGI), la TVA exigible au titre d'une livraison de biens ou d'une prestation de services est normalement acquittée par la personne qui réalise l'opération.

2.Toutefois, conformément à l'article 94 de la loi de finances rectificative pour 2005 (n° 2005-1720 du 30 décembre 2005), la taxe devra désormais être acquittée par l'acquéreur, le destinataire ou le preneur lorsque celui-ci est identifié à la TVA en France et que le fournisseur ou le prestataire n'est pas établi en France.


  I. Champ d'application du nouveau dispositif


3.Sous réserve des précisions du IV de la présente instruction, l'article 94 déjà cité instaure un régime général et obligatoire auquel les opérateurs ne peuvent déroger. Celui-ci s'applique à l'ensemble des opérations réalisées vers des clients identifiés à la TVA en France, sauf lorsque d'autres dispositions du CGI définissent un redevable différent ou fixent des modalités particulières.

4.Ainsi, restent soumises aux règles qui leur sont propres :

- les opérations déjà soumises à autoliquidation avant le 1er septembre 2006, en application des dispositions du 2 au 2 quinquies de l'article 283 du CGI ;

- les locations de locaux nus ou de terres et bâtiments d'exploitation à usage agricole, soumises à la TVA sur option (2° et 6° de l'article 260 du CGI) ;

- les livraisons de déchets neufs d'industrie et de matières de récupération, soumises à la TVA sur autorisation (article 260 E du CGI) ;

- les baux à construction et toutes opérations soumises à la TVA « immobilière » (5° de l'article 260 du CGI et 7° de l'article 257 du même code) ;

- les opérations soumises à la TVA « sur marge » (6° de l'article 257 du CGI et article 297 A du même code) ;

- les opérations réalisées sous régime suspensif (articles 274 à 277 A du CGI et 2° du 1 de l'article 298 du même code) ;

- les importations (article 293 A du CGI).


  II. Personnes concernées par le nouveau dispositif


5.Sont concernés par le nouveau dispositif tous les fournisseurs et prestataires qui ne sont pas établis en France.

6.Sont susceptibles d'être concernés par le nouveau dispositif l'ensemble des clients de ces opérateurs, dès lors qu'ils sont identifiés à la TVA en France, en vertu de l'un quelconque des trois alinéas de l'article 286 ter du CGI, et ce, qu'ils soient eux-mêmes établis ou non en France.


  III. Règles applicables



  A. OBLIGATIONS DÉCLARATIVES


7.Le client redevable de la taxe sur le fondement du nouveau dispositif mentionne sur la ligne « Achats de biens ou de prestations de services réalisés auprès d'un assujetti non établi en France (article 283-1 du code général des impôts) » de sa déclaration de chiffre d'affaires 3310-CA3 ou 3517 le montant total, hors taxes, de l'opération. La taxe ainsi acquittée est déductible dans les conditions de droit commun (CGI, article 271).

8.Lorsque le fournisseur ou le prestataire non établi en France est tenu au dépôt de déclarations de chiffre d'affaires, parce qu'il réalise d'autres opérations au titre desquelles il est redevable de la taxe, des exportations ou des livraisons intracommunautaires exonérées, il doit également mentionner sur la ligne « Ventes de biens ou de prestations de services réalisées par un assujetti non établi en France (article 283-1 du code général des impôts) », le montant total hors taxe de ses opérations relevant du nouveau dispositif d'autoliquidation.

9.Il en est ainsi par exemple lorsque le fournisseur ou le prestataire non établi en France réalise à la fois des opérations vers des clients identifiés et des clients non identifiés à la TVA en France. Etant alors redevable de la TVA en France au titre de ces dernières opérations, il doit :

- s'il est établi dans un autre Etat membre de la Communauté européenne, s'identifier à la TVA en France auprès du Service des impôts des entreprises étrangères afin de déclarer et d'acquitter la taxe due en France selon les modalités exposées dans l'instruction publiée au BOI 3 A-1-02 du 4 février 2002. Il peut cependant avoir recours à un mandataire chargé d'effectuer les formalités relatives à la TVA, en demeurant cependant seul redevable de la taxe ;

- s'il est établi hors de la Communauté européenne, désigner un représentant fiscal assujetti établi en France, qui s'engage à accomplir les obligations lui incombant et à acquitter la taxe due au titre des opérations réalisées en France, conformément aux dispositions du I de l'article 289 A du CGI.

10.Les redevables relevant du régime simplifié d'imposition qui clôturent leur exercice avant le 30 novembre 2006 et utilisent un imprimé 3517-CA12 millésime 2006, devront déclarer ces opérations pour le client, à la ligne « Autres opérations imposables » et pour le fournisseur ou le prestataire non établi en France, à la ligne « Autres opérations non imposables ».


  B. MODALITÉS D'EXERCICE DU DROIT À DÉDUCTION


11.Le fournisseur ou le prestataire non établi en France peut exercer la déduction de la TVA ayant grevé les dépenses qu'il a engagées en France pour les besoins de cette opération :

- dans les conditions prévues aux articles 242-0 M à 242-0 U de l'annexe II au CGI, si l'assujetti établi hors de France ne dispose pas d'un numéro d'identification à la TVA en France ou s'il dispose d'un tel numéro conformément aux dispositions des 2° et 3° de l'article 286 ter du CGI mais ne réalise en France aucune opération au titre de laquelle il est redevable de la taxe. Les demandes de remboursement doivent être adressées au service de remboursement de la TVA de la Direction des résidents à l'étranger et des services généraux (DRESG), 10, rue du Centre, TSA 60015, 93465 Noisy-Le-Grand cedex 1  ;

- ou dans les conditions de droit commun prévues à l'article 271 du CGI, s'il dispose d'un numéro d'identification à la TVA en France conformément aux dispositions du 1° de l'article 286 ter du CGI. Les demandes de remboursement doivent être adressées au service des impôts des entreprises de la DRESG, 10, rue du Centre, TSA 60015, 93465 Noisy-Le-Grand cedex 2 .


  C. FACTURES


12.Il est admis que la facture relative aux opérations concernées par l'article 94 déjà cité ne fasse pas mention de la TVA exigible. Elle doit cependant faire apparaître distinctement que la TVA est due par le client et mentionner les dispositions de la 6 ème directive TVA (article 21-1-a) ou du CGI (article 283-1) justifiant que la taxe ne soit pas collectée par le fournisseur.


  IV. Tolérance administrative


13.  Sur accord écrit du fournisseur ou du prestataire étranger (ci-après le « vendeur ») et de son client identifié à la TVA en France, il est admis que la taxe légalement due par ce dernier, en application des nouvelles dispositions du 1 de l'article 283 du CGI, soit déclarée et acquittée, au nom et pour compte de celui-ci, sur la déclaration du vendeur. Cette tolérance est subordonnée à ce que le vendeur désigne un assujetti établi en France (ci-après « répondant »), lequel doit se faire accréditer par le service des impôts dont il dépend, et qui s'engage, sur un formulaire fourni par l'administration :

- à déposer la déclaration de TVA établie au nom du vendeur, mentionnant :

- en TVA collectée, d'une part, la taxe que le vendeur déclare et acquitte au nom et pour le compte de ses clients identifiés à la TVA en France, et d'autre part la taxe dont cet assujetti non établi est par ailleurs, le cas échéant, susceptible d'être redevable en son nom propre ;

- en TVA déductible, la taxe afférente aux dépenses que le vendeur a supportées pour la réalisation de ses opérations ouvrant droit à déduction.

- à acquitter la TVA nette due, ou à reverser les remboursements indus de crédit de TVA 3 , au vu de la compensation opérée entre les sommes dues par le vendeur en son nom propre, celles acquittées par lui au nom et pour le compte de ses clients et les montants de TVA déductible.

14.  Le répondant est unique : il est désigné pour l'ensemble des clients et des opérations, à l'exception bien entendu de celles pour lesquelles il n'est pas recouru à cette mesure de tolérance. Lorsque le vendeur n'est pas établi dans l'Union européenne, le répondant est donc nécessairement son représentant fiscal, désigné en application de l'article 289 A du CGI.

15.  L'accord visé au 13 entre le vendeur et le client pour faire usage de cette tolérance est valable pour au moins un an à compter de sa date d'effet, renouvelable tacitement pour une même durée. Il vaut pour l'ensemble des opérations relevant du nouveau dispositif réalisées entre eux durant cette période. Il mentionne le nom ou la raison sociale, l'adresse et le numéro d'identification à la TVA française du répondant désigné par le vendeur.

16.  Le vendeur doit s'identifier à la TVA en France et sa déclaration doit être déposée :

- s'il est établi hors de l'Union européenne, au Service des impôts dont dépend son représentant fiscal ;

- s'il est établi dans l'Union européenne et a désigné un représentant fiscal avant le 1 er janvier 2002, au service des impôts dont dépend ce représentant fiscal ;

- dans tous les autres cas, à la DRESG.

17.  Dans le cadre de cet aménagement, les factures délivrées par le vendeur doivent mentionner le nom du répondant ainsi que la taxe qu'il collecte au nom et pour le compte de son client 4 . Corrélativement, ce dernier est autorisé à en opérer la déduction dans les conditions habituelles (CGI, article 271).

18.  Cet aménagement n'a pas pour objet de changer le redevable légal de la taxe. Le client identifié à la TVA en France reste donc tenu d'acquitter la taxe dans la mesure où le répondant n'a pas respecté ses obligations telles que définies au 13. Le client est également tenu, sur demande de l'administration, de présenter l'accord visé au 13.


  V. Cas particuliers d'application des nouvelles règles



  A. IMPORTATION SUIVIE D'UNE LIVRAISON INTERNE, RÉALISÉE EN FRANCE PAR UN ASSUJETTI ÉTABLI HORS DE FRANCE


19.En application des dispositions de l'article 94 déjà cité, lorsqu'un bien est expédié par un assujetti non établi en France, à partir d'un Etat tiers à la Communauté européenne vers la France, afin d'y être par la suite livré en l'état à un client identifié à la TVA en France, l'assujetti non établi doit acquitter la TVA lors de l'importation du bien, conformément aux dispositions du I de l'article 291 du CGI et l'acquéreur identifié à la TVA en France est redevable de la taxe exigible au titre de la livraison interne subséquente.

20.Cela étant, si les parties le souhaitent, la tolérance exposée au point 17 de la documentation de base 3 A 2311 conserve toute sa valeur. Ainsi, l'acquéreur identifié à la TVA en France peut être autorisé à acquitter la TVA afférente à l'importation du bien, en lieu et place de l'assujetti non établi en France et être corrélativement dispensé d'autoliquider la TVA afférente à la livraison interne subséquente du bien sous réserve, d'une part, que le bien soit transporté directement chez le client identifié à la TVA en France auquel il est livré dans l'état où il a été présenté en Douane, et d'autre part, que ce dernier soit mentionné en qualité de destinataire des biens sur la déclaration d'importation (DAU).


  B. ACHAT-REVENTE EN FRANCE D'UN BIEN PAR UN ASSUJETTI ÉTABLI HORS DE FRANCE


21.La tolérance figurant au point 16 de la documentation de base 3 A 2311 est rapportée pour les situations dans lesquelles le client est identifié à la TVA en France. Toutefois, avec l'accord du client final, une situation presque analogue peut être obtenue grâce à la tolérance administrative du IV, lorsque le premier vendeur est désigné répondant du second vendeur.

Une société A, établie en France, vend en France un bien meuble corporel à une société B non établie en France, laquelle revend ensuite ce bien à une société C identifiée à la TVA en France. Le bien est directement livré par la société A à la société C. La société A est redevable de la TVA française exigible sur la vente réalisée au profit de la société B et la société C est légalement redevable de la TVA française exigible sur la vente réalisée à son profit par la société B. La société B peut récupérer la TVA que lui facture la société A dans les conditions prévues aux articles 242-0 M à 242-0 U de l'annexe II au CGI.

Une société A, établie en France, vend en France un bien meuble corporel à une société B non établie en France, laquelle revend ensuite ce bien à une société C identifiée à la TVA en France. Le bien est directement livré par la société A à la société C. La société B a désigné la société A comme répondant et la société C a donné son accord pour qu'il soit fait application de la tolérance exposée au IV. La société A est redevable de la TVA française exigible sur la vente réalisée au profit de la société B et la société C est légalement redevable de la TVA française exigible sur la vente réalisée à son profit par la société B. Cela étant, la TVA due par C est déclarée sur la déclaration déposée au nom de B par A, sous déduction de la TVA que A a facturée à B.

Une société A, établie en France, vend en France un bien meuble corporel à une société B non établie en France, laquelle revend ensuite ce bien à un client C non assujetti à la TVA. Le bien est directement livré par la société A au client C. Les dispositions de l'article 94 déjà cité n'étant pas applicables, les parties peuvent recourir à la tolérance prévue au point 16 de la documentation de base 3 A 2311 . Il est donc admis que la vente réalisée entre les sociétés A et B ne soit pas soumise à la TVA par la société A, sous réserve que cette dernière facture directement à C la TVA afférente à la vente réalisée par B et la reverse au Trésor.