B.O.I. N° 195 du 11 OCTOBRE 1996 [BOI 3D-4-96 ]

B.O.I. N° 195 du 11 OCTOBRE 1996 [BOI 3D-4-96 ]


Références du document3D-4-96 
Date du document11/10/96
AnnotationsSupprimé par le BOI 3A-6-06

BOI3D-4-96.001

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

3 D-4-96  

N° 195 du 11 OCTOBRE 1996

3 C.A. / 26 - A 1131 - D 1411

INSTRUCTION DU 3 OCTOBRE 1996

TVA. REGIME D'IMPOSITION DES MARCHANDISES NEUVES. TRANSMISSION D'ENTREPRISE.
MUTATIONS A TITRE ONEREUX OU GRATUIT. APPORTS EN SOCIETE.

(C.G.I., art. 256 et 271)

NOR : ECOF9630025J

[S.L.F.-Bureau D 1]



PRESENTATION


Dans le cadre des mesures décidées par le Gouvernement visant à faciliter la transmission des PME, cette instruction précise les conditions de mise en oeuvre de la dispense de paiement de la TVA sur les cessions de marchandises neuves. Cette dispense s'applique :

- aux marchandises neuves ou autres biens détenus en stock ;

- cédés dans le cadre de la transmission d'un fonds de commerce ;

- au profit d'un redevable soumis à la TVA selon le régime du forfait ou le régime simplifié d'imposition.



SECTION 1

Rappel relatif à la transmission de marchandises neuves



  A. LE PRINCIPE


Les cessions de marchandises neuves réalisées par des entreprises à l'occasion de la vente globale d'un fonds de commerce sont imposables à la TVA (CGI, art. 256 ; DB 3 A-1131 n° 1).

Sont également imposables les apports de marchandises effectués dans le cadre de l'apport d'un fonds de commerce à une société, d'une fusion de sociétés, d'une absorption d'une société par une autre ou d'apports partiels d'actif (DB 3 A-1311 n° 5 et DB 3 D-1411 n° 58).

La TVA facturée au titre de ces marchandises est récupérable dans les conditions de droit commun par l'acquéreur.


  B. LES EXCEPTIONS


II est d'ores et déjà admis de ne pas taxer les apports à titre pur et simple de marchandises réalisés dans le cadre d'apports partiels d'actif, de fusion, d'absorption, ou d'apport d'un fonds de commerce à une société.

La même tolérance est appliquée aux apports à titre onéreux de marchandises, dès lors que la société bénéficiaire de l'apport ou la société absorbante destine les marchandises à des opérations de reventes soumises à la TVA.

Ces dispositions s'appliquent également aux marchandises reçues par le donataire d'un fonds de commerce.

Ces tolérances sont exposées dans la DB 3 A-1131 n° 6 et 3 D-1411 n° 58.


SECTION 2

La dispense de taxation des cessions de marchandises neuves


Le régime actuel de dispense de taxation ci-dessus rappelé est fondé sur des tolérances administratives et exclut en tout état de cause le cas des cessions de marchandises neuves effectuées dans le cadre de la vente d'un fonds de commerce.

A l'occasion des mesures annoncées par le Gouvernement en faveur des PME, il a été décidé d'étendre la dispense de taxation aux transmissions de marchandises neuves effectuées dans le cadre d'une cession d'un fonds de commerce à un redevable soumis au régime du forfait ou au régime simplifié d'imposition de la TVA.

Afin d'exonérer de tout droit ou taxe ces cessions de marchandises neuves, il sera proposé d'accompagner cette dispense d'imposition à la TVA d'une mesure législative - qui pourrait prendre effet à compter de la date d'entrée en vigueur de la décision ministérielle en matière de TVA - visant à en neutraliser les conséquences au regard des droits d'enregistrement.


  A. LE PRINCIPE DE L'IMPOSITION A LA TVA DES CESSIONS DE MARCHANDISES NEUVES EST MAINTENU


En application de l'article 256-I du code général des impôts, les cessions de marchandises neuves sont imposables à la TVA.

Ce principe d'imposition est conforme à l'article 2 de la 6ème directive TVA.

Toutefois, l'article 5-8 de cette même directive permet de ne pas exiger l'imposition des cessions de biens lorsqu'elles sont effectuées dans le cadre de la transmission à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d'apport à une société d'une universalité totale ou partielle de biens dès lors que le bénéficiaire continue la personne du cédant.

En application de cette disposition, l'instruction du 22 février 1990 (BOI 3 A-6-90) a prévu que l'imposition à la TVA des cessions de biens mobiliers d'investissement n'est pas exigée :

- si ces cessions interviennent entre des redevables de la taxe dans le cadre de la transmission d'une universalité totale ou partielle de biens ;

- et si le cessionnaire s'engage à soumettre à la TVA les cessions ultérieures et à effectuer les régularisations éventuelles de la taxe déduite qui auraient été exigibles en application des articles 210 et 215 de l'annexe II au code général des impôts si le cédant avait continué à utiliser le bien.

Le même article de la directive permet de ne pas exiger l'imposition des cessions de marchandises neuves effectuées dans le cadre d'apports partiels d'actif, de fusion ou d'absorption et sous certaines conditions dans le cadre d'une cession d'un fonds de commerce.

Lorsque la dispense de taxation ne s'applique pas (par exemple : cession isolée d'un stock de marchandises, ...), le cessionnaire déduit la TVA facturée sur la cession dans les conditions de droit commun.


  B. UNE DISPENSE DE TAXATION DE LA TRANSMISSION DE MARCHANDISES NEUVES EST POSSIBLE SOUS LES CONDITIONS SUIVANTES



  I. Champ d'application de la dispense de taxation


  1.

Dès lors que le bénéficiaire continue la personne du cédant, la dispense de taxation des cessions de marchandises neuves s'applique dans le cadre de la transmission ou de l'apport à une société, qu'il soit à titre onéreux ou à titre pur et simple, d'une universalité totale ou partielle de biens.

Pour la définition de cette dernière notion, il convient de se reporter aux commentaires du BOI 3 A-6-90 précité (§ I B) 3)) repris à la documentation de base 3 A n° 22.

Sont notamment concernées les opérations de fusion, d'absorption, d'apports partiels d'actif, ou d'apport en société d'un fonds de commerce.

La non-taxation des cessions de marchandises neuves réalisées dans le cadre de ces opérations était déjà possible en application des tolérances administratives rappelées ci-dessus (section 1. B) ; cette non-taxation continue de s'appliquer dans ces mêmes cas puisqu'ils correspondent en fait à une transmission d'une universalité totale ou partielle de biens.

La dispense de taxation concerne désormais également les situations suivantes :

- cession à titre onéreux de fonds de commerce ou d'exploitations commerciales ou professionnelles à un redevable soumis au régime du forfait ou au régime simplifié d'imposition.

- transmission à titre gratuit d'une entreprise ; il est rappelé que les donations de fonds de commerce bénéficient déjà de la dispense de taxation pour la transmission des marchandises neuves.

  2.

Dans le cas de la vente d'un fonds de commerce à un redevable de la TVA, la transmission des marchandises neuves est dispensée du paiement de la TVA :

- si l'acquéreur est placé de plein droit ou sur option au régime simplifié d'imposition (CGI, art. 302 septies A) ;

- si l'acquéreur est placé sous le régime du forfait (CGI, art. 302 ter).


  II. Modalités d'application de la dispense de taxation aux transmissions de marchandises neuves


  1. Principe

Lorsque la cession (ou l'apport) des marchandises neuves est réalisée par un assujetti redevable au bénéfice d'un autre assujetti redevable, la taxation n'est pas exigée si l'acquéreur ou la société bénéficiaire de l'apport s'engage dans l'acte de fusion, d'apport ou de vente à affecter les marchandises à une revente imposable à la TVA ou ouvrant droit à déduction (livraisons intracommunautaires exonérées, exportations, ...).

L'acquéreur d'un fonds de commerce doit, en outre, y déclarer relever de l'un des régimes d'imposition visés plus haut.

L'acquéreur doit également s'engager dans cet acte à procéder, le cas échéant, à l'imposition des livraisons à soi-même (CGI, art. 257-8°) ou aux régularisations de taxe (CGI, art. 271) susceptibles de concerner les biens autres que des immobilisations dès lors que la TVA afférente aux marchandises ou aux éléments les composant a pu faire l'objet d'une déduction totale ou partielle par l'apporteur ou le cédant. Il conviendra de se reporter en tant que de besoin aux commentaires concernant les cas d'imposition des livraisons à soi-même et des régularisations de TVA (cf. BOI 3 CA-94 n os 175 et suivants).

L'acte ou le formulaire prévu à l'article 638 du code général des impôts (n° 2672) doit, enfin, être complété d'une annexe (imprimé n° 2676) indiquant la liste détaillée des marchandises bénéficiant de la dispense de taxation.

L'acte, ou le formulaire en tenant lieu, dans lequel sont mentionnés les engagements qui conditionnent la dispense de taxation doit faire l'objet d'une déclaration en double exemplaire auprès du service des impôts dont relève la société absorbante ou bénéficiaire des apports ou le nouvel exploitant ; le service des impôts adresse un de ces exemplaires au service dont dépend la société absorbée ou apporteuse ou le précédent exploitant.

Les exemplaires de l'acte, ou du formulaire en tenant lieu, ainsi déposés doivent être accompagnés de la copie de l'annexe ci-dessus exigée.

Exemple 1

Le dirigeant d'une société qui vient de bénéficier d'un apport partiel d'actif en provenance d'une autre société prélève dans les marchandises apportées un bien pour ses besoins privés.

En application de l'article 257-8°-1-a du code général des impôts, ce prélèvement doit faire l'objet d'une livraison à soi-même imposable. La taxe afférente à cette opération n'est bien entendu pas déductible.

Exemple 2

L'acquéreur d'un fonds de commerce ne peut justifier du vol de marchandises qui étaient comprises dans ce fonds.

Dans ce cas, il doit reverser le montant de la taxe afférente à ces marchandises dont la déduction a déjà été opérée par le cédant (CGI, annexe II, art. 221).

  2. Cas particuliers

• La taxation demeure exigible lorsque la transmission d'une universalité totale ou partielle est réalisée par un assujetti redevable de la taxe au bénéfice d'un assujetti non redevable.

• Conformément au principe ci-dessus exposé, la dispense de taxation est autorisée lorsque la transmission d'une universalité totale ou partielle est réalisée au bénéfice d'un redevable partiel de la TVA. Mais dans le cas où ce dernier applique la règle du pourcentage général de déduction sur ses biens autres qu'immobilisations et ses services, il doit alors systématiquement imposer la livraison à soi-même des marchandises (cf. BOI 3 CA-94 n° 181). La taxe due au titre de la livraison à soi-même est déductible en fonction de ce pourcentage de déduction.


  III. Précisions relatives aux cessions de marchandises neuves à titre gratuit


En application de l'article 257-8°-1-a du code général des impôts, les cessions de marchandises neuves qui entraînent le transfert juridique de propriété des biens, sans donner lieu à une contrepartie financière ou en nature, devraient faire l'objet d'une livraison à soi-même imposable dès lors que les biens cédés ou les éléments les composant ont ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la TVA.

Toutefois, il est admis que la livraison à soi-même des marchandises neuves intervenant dans le cadre de la transmission à titre gratuit d'une universalité totale ou partielle de biens soit dispensée du paiement de la taxe si cette transmission est réalisée entre assujettis redevables de la taxe. Pour les cessions de fonds de commerce, la condition attachée au régime d'imposition de l'acquéreur (cf. B-I-2 de la présente section) n'est pas applicable aux donataires de fonds.

Pour bénéficier de cette dispense, le nouveau propriétaire des biens doit prendre les mêmes engagements que ceux exigés pour les cessions à titre onéreux (cf. B-II de la présente section).

Ces engagements doivent faire l'objet d'une déclaration au service des impôts compétent. En matière de succession, il est rappelé que ces engagements sont déclarés dans les conditions prévues par la DB 3 A-123, n° 45.


SECTION 3

Entrée en vigueur


Le cas nouveau de dispense de taxation évoqué ci-dessus (cession d'un fonds de commerce) s'applique aux transmissions de marchandises neuves réalisées dans le cadre des cessions de fonds de commerce qui interviennent à compter de la date de publication de la présente instruction.

Annoter

DB 3 A-1131, 123

3 D-1411,

Le Directeur,

Chef du service de la législation fiscale

Patrice FORGET