B.O.I. N° 82 DU 16 SEPTEMBRE 2009 [BOI 3A-5-09]

B.O.I. N° 82 DU 16 SEPTEMBRE 2009 [BOI 3A-5-09]


Références du document3A-5-09
Date du document16/09/09

BOI3A-5-09.001

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

3 A-5-09

N° 82 DU 16 SEPTEMBRE 2009

INSTRUCTION DU 7 SEPTEMBRE 2009

INFORMATION JURISPRUDENCE
DECISION RENDUE PAR LE Conseil d'Etat
ARRET N° 295689 DU 1 er  juillet 2009

NOR : BCF Z 09 00063 J

Bureau JF-2C



PRESENTATION


T.V.A. : livraisons intracommunautaires – conditions d'exonération .

Par un arrêt du 1 er  juillet 2009, le Conseil d'Etat a jugé que l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée (T.V.A.) des livraisons intracommunautaires de biens est subordonnée à la condition, d'une part, que l'acquéreur desdits biens soit assujetti à cette taxe ou ait la qualité de personne morale non assujettie et ne bénéficiant pas dans l'Etat membre dans lequel elle est établie d'un régime dérogatoire l'autorisant à ne pas soumettre à la T.V.A. ses acquisitions intracommunautaires, d'autre part, que le bien ait été expédié ou transporté hors de France par le vendeur, par l'acquéreur ou par un tiers pour leur compte, à destination d'un autre Etat membre.

Par ailleurs, en présence d'un jugement définitif de relaxe rendu par le juge répressif, il appartient au juge de l'impôt, avant de porter lui-même une appréciation sur la matérialité et la qualification des faits au regard de la loi fiscale, de rechercher si cette relaxe était ou non fondée sur des constatations de fait qui s'imposent à lui ; étant néanmoins précisé que, si l'autorité de la chose jugée au pénal s'attache à la constatation matérielle des faits mentionnés dans le jugement et à leur qualification sur le plan pénal, en revanche, elle n'a pas d'incidence sur la qualification par le juge de l'impôt de ces mêmes faits au regard de la loi fiscale, notamment, en ce qui concerne le droit pour le contribuable de se prévaloir d'une exonération fiscale.


D.B. liées  : D.B. 3 A 321 , à jour au 20 octobre 1999

D.B. 13 O 134 , à jour au 30 avril 1996

Le Chef de Service,

Jean-Pierre LIEB

Décision du Conseil d'Etat du 1 er  juillet  2009, n° 295689, 9 e et 10 e  s.-s., S.A.R.L. Alain Y... c. / Ministre .

T.V.A. : livraisons intracommunautaires – conditions d'exonération .

D.B. liées  :  D.B. 3 A 321 , à jour au 20 octobre 1999

D.B. 13 O 134 , à jour au 30 avril 1996

DECISION DU CONSEIL D'ETAT (extrait) :

« [...] Sur le bien-fondé des rappels de droits de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société requérante au titre des livraisons intracommunautaires effectuées au cours de la période du 1er janvier 1993 au 30 septembre 1993 et du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1995 :

Considérant qu'aux termes de l'article 28 quater de la sixième directive 77/388/C.E.E. du 17 mai 1977 : A. Exonération des livraisons de biens. / Sans préjudice d'autres dispositions communautaires et dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion ou abus éventuels, les Etats membres exonèrent : / a. les livraisons de biens, au sens de l'article 5, expédiés ou transportés, par le vendeur ou par l'acquéreur ou pour leur compte en dehors du territoire visé à l'article 3 mais à l'intérieur de la Communauté, effectuées pour un autre assujetti, ou pour une personne morale non assujettie, agissant en tant que tel dans un Etat membre autre que celui du départ de l'expédition ou du transport des biens (...) ; qu'aux termes de l'article 262 ter du code général des impôts, pris pour la transposition de ces dispositions : I. Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / 1° Les livraisons de biens expédiés ou transportés sur le territoire d'un autre Etat membre de la Communauté européenne à destination d'un autre assujetti ou d'une personne morale non assujettie (...) ; qu'il résulte de ces dispositions que l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée des livraisons intracommunautaires de biens est notamment subordonnée à la condition, d'une part, que l'acquéreur desdits biens soit assujetti à cette taxe ou ait la qualité de personne morale non assujettie et ne bénéficiant pas dans l'Etat membre dans lequel elle est établie d'un régime dérogatoire l'autorisant à ne pas soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée ses acquisitions intracommunautaires et, d'autre part, que le bien ait été expédié ou transporté hors de France par le vendeur, par l'acquéreur ou par un tiers pour leur compte, à destination d'un autre Etat membre ; que, sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération ; que, s'agissant de la réalité de la livraison d'une marchandise sur le territoire d'un autre Etat membre de la Communauté européenne, pour l'application des dispositions précitées de l'article 262 ter du code général des impôts, seul le redevable de la taxe sur la valeur ajouté est en mesure de produire les documents afférents au transport de la marchandise, lorsqu'il l'a lui-même assuré, ou tout document de nature à justifier la livraison effective de la marchandise, lorsque le transport a été assuré par l'acquéreur ;

Considérant, en premier lieu, qu'il résulte des énonciations de l'arrêt attaqué que les transformations statutaires de la société de droit espagnol Palanchon SA en SL Palanchon n'ont pas été régulièrement enregistrées au registre du commerce en Espagne, ni déclarées à l'administration fiscale espagnole, et que le numéro d'identification de la taxe sur la valeur ajoutée utilisé n'était pas valide ; que la société requérante a admis que le nombre de bêtes exportées, tel que mentionné sur les factures émises, différait du nombre de bêtes vendues, tel que déclaré en douane ; que la société espagnole à destination de laquelle la S.A.R.L. Alain Palanchon affirme avoir réalisé des livraisons n'était jamais indiquée comme destinataire des bêtes exportées ; qu'en se fondant sur ces constatations matérielles pour juger que ces pièces ne permettaient pas de corroborer la réalité et le nombre des exportations alléguées, et en déduire que les opérations en litige ne satisfaisaient pas aux conditions d'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue au I. de l'article 262 ter du code général des impôts, la cour administrative d'appel de Lyon a suffisamment motivé son arrêt et n'a pas dénaturé les pièces du dossier qui lui était soumis ;

Considérant, en second lieu, que si la société requérante soutient que la cour aurait méconnu l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales en lui refusant la possibilité d'invoquer les dispositions de l'instruction administrative 3 CA-92 du 31 juillet 1992, d'où il ressort que la preuve de l'expédition des marchandises peut être apportée par tout moyen, la valeur de ces justifications devant être appréciée au cas par cas, il résulte des énonciations de l'arrêt que la cour a relevé que l'instruction se bornait à assortir cette indication à caractère général de simples exemples ; que ce moyen ne peut qu'être rejeté dès lors que cette instruction, relative à la preuve de la livraison hors de France, ne comportait aucune interprétation de la loi fiscale dont le contribuable serait susceptible de se prévaloir sur le fondement des dispositions susmentionnées du livre des procédures fiscales ;

Sur le bien-fondé des rappels de droits de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société requérante au titre des livraisons intracommunautaires effectuées au cours de la période du 1er octobre 1993 au 31 décembre 1994 :

Considérant que, par l'arrêt attaqué, la cour a écarté le moyen tiré de ce que, par un arrêt du 29 septembre 2005, la cour d'appel de Dijon avait relaxé M. Z... de la prévention de soustraction au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée pour les ventes à destination de l'Espagne au motif que la société requérante ne pouvait se prévaloir d'un jugement pénal de relaxe, auquel n'est pas attachée l'autorité absolue de la chose jugée ;

Considérant que les constatations de fait qui sont le support nécessaire d'un jugement définitif rendu par juge pénal s'imposent au juge de l'impôt ; qu'en revanche, l'autorité de la chose jugée par la juridiction pénale ne saurait s'attacher aux motifs d'une décision de relaxe tirés de ce que les faits reprochés au contribuable ne sont pas établis et de ce qu'un doute subsiste sur leur réalité et, notamment, sur la nature des opérations effectuées ; que par suite, en présence d'un jugement définitif de relaxe rendu par le juge répressif, il appartient au juge de l'impôt, avant de porter lui-même une appréciation sur la matérialité et la qualification des faits au regard de la loi fiscale, de rechercher si cette relaxe était ou non fondée sur des constatations de fait qui s'imposent à lui ; qu'il suit de là qu'en jugeant que la société requérante ne pouvait se prévaloir d'un jugement pénal de relaxe dès lors qu'une telle décision de justice n'est pas revêtue de l'autorité absolue de la chose jugée, sans examiner les motifs qui constituent le support nécessaire de la relaxe prononcée par la juridiction répressive et sans rechercher si cette dernière a procédé à des constatations de fait, revêtues de l'autorité de la chose jugée, de nature à lier le juge de l'impôt, la cour administrative d'appel de Lyon a commis une erreur de droit ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la S.A.R.L. Alain Palanchon est seulement fondée à demander l'annulation de l'arrêt qu'elle attaque en tant que la cour a confirmé le jugement du 16 décembre 1999 du tribunal administratif de Dijon rejetant ses demandes tendant à la décharge des rappels de droits de taxe sur la valeur ajoutée relatifs à des livraisons intracommunautaires effectuées au cours de la période du 1er octobre 1993 au 31 décembre 1994 ;

Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu, en application de l'article L. 821-2 du code de justice administrative, de régler l'affaire au fond dans les limites de l'annulation prononcée par la présente décision ;

En ce qui concerne la régularité du jugement du tribunal administratif de Dijon du 16 décembre 1999 :

Considérant que, contrairement à ce que soutient la société requérante, les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à tous les arguments invoqués par les parties, n'ont pas omis de répondre au moyen tiré de ce que c'est à tort que l'administration a remis en cause le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par les dispositions du 1° du I de l'article 262 ter du code général des impôts ; qu'en se fondant sur les irrégularités graves entachant la comptabilité de la société, l'absence de suivi précis et fiable des mouvements d'animaux et la double facturation pratiquée par la société requérante pour en déduire que ces éléments ne permettaient pas de regarder comme établie la réalité du transport physique des marchandises litigieuses, le tribunal administratif de Dijon a suffisamment motivé son jugement ;

En ce qui concerne le bien-fondé des rappels de droits de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société requérante au titre des livraisons intracommunautaires effectuées au cours de la période du 1er octobre 1993 au 31 décembre 1994 :

Considérant qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, il résulte des dispositions du I. de l'article 262 ter du code général des impôts que l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par ce texte au profit des livraisons intracommunautaires de biens est notamment subordonnée à la condition, d'une part, que l'acquéreur desdits biens soit assujetti à cette taxe ou ait la qualité de personne morale non assujettie et ne bénéficiant pas dans l'Etat membre dans lequel elle est établie d'un régime dérogatoire l'autorisant à ne pas soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée ses acquisitions intracommunautaires et, d'autre part, que le bien ait été expédié ou transporté hors de France par le vendeur, par l'acquéreur ou par un tiers pour leur compte, à destination d'un autre Etat membre ;

Considérant, en premier lieu, qu'il résulte des constatations de fait de l'arrêt en date du 29 septembre 2005, devenu définitif en ce qui concerne les opérations effectuées avec la société espagnole Palanchon SL, par lequel la cour d'appel de Dijon a relaxé M. Alain Z... du chef de fraude fiscale en ce qui concerne les exportations de bovins réalisées à destination de l'Espagne, que la réalité desdites exportations était établie par les plans de camions dont les conducteurs étaient porteurs, ainsi que par les factures, d'une part, émises par les transporteurs et d'autre part, adressées aux acquéreurs ; que l'autorité de la chose jugée qui appartient aux décisions des juges répressifs devenues définitives s'attache à la constatation matérielle des faits mentionnés dans le jugement, support nécessaire du dispositif, et à leur qualification sur le plan pénal ; qu'en revanche, elle n'a pas d'incidence sur la qualification par le juge de l'impôt de ces mêmes faits au regard de la loi fiscale, notamment en ce qui concerne le droit pour le contribuable de se prévaloir d'une exonération fiscale ;

Considérant, en deuxième lieu, que la société requérante, qui détenait la majorité des parts de la société de droit espagnol S.A. Palanchon, ne pouvait ignorer la circonstance que, d'une part, la société SL Palanchon n'avait pas d'existence légale, faute d'avoir été régulièrement enregistrée au registre du commerce espagnol et, d'autre part, que le numéro d'identification intracommunautaire de redevable de cette taxe fourni par cette dernière ne correspondait à aucun numéro attribué à une société espagnole par les autorités fiscales de cet Etat ; que la S.A. Palanchon n'est pour sa part jamais désignée en tant que destinataire des livraisons intracommunautaires dans les factures émises par la société française et n'a, selon les autorités espagnoles, pas déposé de déclarations fiscales depuis 1992 ; qu'il suit de là que l'administration fiscale était fondée à estimer, dans les circonstances de l'espèce, que les livraisons réalisées par la S.A.R.L. Alain Palanchon à destination de l'Espagne ne satisfaisaient pas aux conditions d'octroi du bénéfice de l'exonération en litige, dès lors que l'acquéreur déclaré des marchandises n'avait pas la qualité d'assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ;

Considérant, en troisième lieu, que l'instruction administrative 3 CA-92 du 31 juillet 1992, destinée à commenter les dispositions de l'article 262 ter du code général des impôts, se borne, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, à énumérer, de manière non exhaustive, les modes de preuve du transport ou de l'expédition des marchandises hors de France et précise que la valeur de ces justifications doit être appréciée au cas par cas ; qu'il suit de là que cette instruction ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale dont le contribuable serait susceptible de se prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; qu'en outre, la société requérante ne peut invoquer les dispositions de l'instruction administrative 3 A-3 97 du 28 mars 1997, dès lors que cette dernière a été publiée postérieurement à la période concernée par le présent litige ;

Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la S.A.R.L. Alain Palanchon n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement du 16 décembre 1999, le tribunal administratif de Dijon a refusé de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre des livraisons intracommunautaires réalisées au cours de la période du 1er octobre 1993 au 31 décembre 1994 ; ...

D E C I D E :

Article 1 er  : L'arrêt du 18 mai 2006 de la cour administrative d'appel de Lyon est annulé en tant qu'il a statué sur les conclusions de la requête de la S.A.R.L. Alain Palanchon tendant à la décharge des rappels de droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre des livraisons intracommunautaires réalisées au cours de la période du 1er octobre 1993 au 31 décembre 1994.

Article 2  : Les conclusions de la requête présentée par la S.A.R.L. Alain Palanchon devant la cour administrative d'appel de Lyon tendant d'une part à la décharge des rappels de droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er octobre 1993 au 31 décembre 1994 en tant qu'ils sont relatifs à des livraisons intracommunautaires, et, d'autre part, à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 3  : Le surplus des conclusions du pourvoi est rejeté. [...] ».

*

NOTA :

Par cette décision, le Conseil d'Etat a précisé, d'une part, les conditions régissant l'exonération des livraisons intracommunautaires, d'autre part, l'office du juge de l'impôt au regard d'une décision pénale de relaxe.

En premier lieu, le Conseil d'Etat a jugé qu'il résultait des termes des articles 28 quater § A. de la sixième directive n° 77/388/C.E.E. du 17 mai 1977, modifiée 1 , et 262 ter.-I. 1° du C.G.I. que l'exonération de T.V.A. des livraisons intracommunautaires de biens est subordonnée à la double condition cumulative, d'une part, que l'acquéreur desdits biens soit assujetti à cette taxe ou qu'il ait la qualité de personne morale non assujettie et ne bénéficiant pas dans l'Etat membre dans lequel elle est établie d'un régime dérogatoire l'autorisant à ne pas soumettre à la T.V.A. ses acquisitions intracommunautaires et, d'autre part, que le bien ait été expédié ou transporté hors de France à destination de cet acquéreur par le vendeur, par l'acquéreur lui-même ou par un tiers pour leur compte, à destination d'un autre Etat membre.

Sur ce dernier point, la Haute juridiction a rappelé qu'en la matière s'appliquait un régime de preuve objective 2 .

Ainsi, s'agissant de la période comprise entre le 1 er  octobre 1993 et le 31 décembre 1994, en dépit de la circonstance que la réalité des livraisons de bovins en Espagne a été constatée par un arrêt définitif de relaxe, le Conseil d'Etat a considéré que les conditions d'exonération n'étaient pas satisfaites dès lors que l'acquéreur déclaré des marchandises n'avait pas la qualité d'assujetti à la T.V.A., ce que ne pouvait ignorer la S.A.R.L. Alain Palanchon qui détenait la majorité de ses parts 3 .

En second lieu, le Conseil d'Etat a fait application de la jurisprudence selon laquelle les faits constatés par des décisions définitives de relaxe de la juridiction répressive constituent le support nécessaire de ces décisions et ne peuvent, en principe, être discutés devant la juridiction administrative, qui doit tenir leur matérialité pour établie 4 , sous réserve toutefois que les motifs de relaxe ne soient pas tirés de ce que les faits reprochés ne sont pas établis ou qu'un doute subsiste sur leur réalité 5 .

Aussi, en présence d'un jugement définitif de relaxe rendu par le juge répressif, appartient-il au juge de l'impôt, avant de porter lui-même une appréciation sur la matérialité et la qualification des faits au regard de la loi fiscale, de rechercher si cette relaxe était ou non fondée sur des constatations de fait qui s'imposent à lui.

Cela étant, et en tout état de cause, l'autorité de la chose jugée, qui s'attache aux constatations de fait opérées par les juridictions pénales, ne s'étend pas à l'appréciation de ces mêmes faits au regard de la loi fiscale 6 . De même, l'autorité de la chose jugée au pénal ne s'étend pas à une année qui n'est pas visée pénalement 7 .

Au cas d'espèce, la réalité du transport matériel de bovins en Espagne constatée par le juge pénal n'implique pas la qualification de ces livraisons comme des " livraisons intracommunautaires " au sens de la loi fiscale.

Enfin, confirmant sa jurisprudence « Société Fauba France », le Conseil d'Etat a jugé qu'en tant qu'elle se borne à énumérer, de manière non exhaustive, les modes de preuve du transport ou de l'expédition des marchandises hors de France et précise que la valeur de ces justifications doit être appréciée au cas par cas, la doctrine administrative 3 C.A.-92 du 31 juillet 1992 destinée à commenter les dispositions de l'article 262 ter. du C.G.I., ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale dont le contribuable serait susceptible de se prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A. du L.P.F..

 

1   Auquel s'est substitué, à compter du 1 er  janvier 2007, l'article 138 de la directive n° 2006/112/CE du 28 novembre 2006.

2   En ce sens : C.E. 27 juillet 2005, n° 273619 et 273620, 8 e et 3 e  s.-s., Sté Fauba France.

3   C.J.C.E. 27 septembre 2007, aff. 409/04, 3 e  ch., Teleos plc e. a. : en matière de livraisons intracommunautaires, comme en matière de droit à déduction, il appartient aux autorités des Etats membres de démontrer que le fournisseur savait ou ne pouvait ignorer participer à une fraude, ou, à tout le moins, n'a pas fait toutes les diligences nécessaires lui permettant de s'assurer que les opérations en cause n'étaient pas impliquées dans un circuit frauduleux.

4   C.E. 24 novembre 1986, n° 49853, 7 e et 9 e  s.-s..

5   C.E. 27 juillet 1984 n° 36355, 8 e et 9 e  s.-s..

6   C.E. 3 mai 1995, n° 77174, 9 e et 8 e  s.-s., Luciani.

7   C.E. 22 janvier 1992, n° 57816, 9 e et 7 e  s.-s., S.A. Spectacles Opéra.