B.O.I. N° 125 du 25 JUILLET 2006 [BOI 3A-12-06]

B.O.I. N° 125 du 25 JUILLET 2006 [BOI 3A-12-06]


Références du document3A-12-06
Date du document25/07/06
AnnotationsSupprimé par le BOI 3A-5-07

BOI3A-12-06.001

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

3 A-12-06

N° 125 du 25 JUILLET 2006

TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE. EXONÉRATION. OPÉRATIONS RÉALISÉES PAR LES PROTHÈSISTES DENTAIRES.

(CGI, art. 261-4-1° et 291-II-7°)

NOR : BUD F 06 30028J

Bureau D 1



PRESENTATION


La présente instruction apporte des précisions sur les règles de TVA applicables aux opérations effectuées par les prothésistes dentaires, notamment lorsque celles-ci sont réalisées en sous-traitance.


1.L'article 261-4-1° du code général des impôts (CGI) exonère de la TVA les fournitures de prothèses dentaires par les dentistes et les prothésistes.

2.La présente instruction a pour objet de commenter certains aménagements apportés aux conditions posées pour bénéficier de cette exonération qui peut désormais concerner les opérations réalisées en sous-traitance de fournitures de prothèses ou d'éléments séparés de prothèse. Elle apporte également différentes précisions sur les modalités d'application des règles de droit commun de la TVA à des aspects spécifiques à l'activité de prothésiste dentaire.


  I. Portée de l'exonération prévue à l'article 261-4-1° du CGI


  1. Opérations exonérées

a) Fournitures de prothèses ou d'éléments séparés de prothèse

3.Aux termes de la DB 3 A 3121, n° 41 , l'exonération prévue à l'article 261-4-1° du CGI s'applique aux fournitures par les prothésistes dentaires ou les laboratoires de prothèses, de prothèses dentaires ou d'appareils prothétiques et orthodontiques qui nécessitent la prise préalable d'une empreinte lorsque ces professionnels travaillent sur commande directe des chirurgiens-dentistes ou stomatologistes. Par suite, l'exonération ne s'étend pas à la vente, par un prothésiste, d'éléments séparés de prothèses dentaires destinés à être assemblés par un tiers, c'est-à-dire un autre prothésiste ou un dentiste.

4.Désormais, les fournitures de prothèses dentaires ou d'éléments séparés de prothèse sont exonérées si elles sont effectuées dans les conditions suivantes :

- la prothèse ou l'élément séparé de prothèse, spécialement fabriqué pour l'usage exclusif d'un patient déterminé, est réalisé sur commande d'un praticien prescripteur 1 (chirurgien-dentiste principalement) à partir d'une prise d'empreinte préalable qu'il a effectuée ou de spécifications techniques qu'il a établies mais il n'est pas exigé que le prothésiste fabricant soit en relation « directe » avec le praticien ;

- le prothésiste doit être en mesure de justifier que sa fabrication est réalisée à la suite d'une commande répondant aux conditions exposées au tiret précédent.

5.Dans ce cadre et y compris dans le cas où le prothésiste n'est pas en relation directe avec le praticien, le prothésiste devra justifier du nom et des coordonnées du praticien qui a passé commande de la prothèse ou de l'élément séparé de prothèse et des spécifications techniques définies par ce dernier. Ces justifications pourront être apportées par tout moyen.

6.En cas de sous-traitance, il appartient à la personne à laquelle le praticien a passé directement commande et au prothésiste auquel cette personne aura recours pour faire réaliser la prothèse ou un élément séparé de prothèse de mettre en place, sous leur propre responsabilité, un système d'information qui permettra à ce prothésiste d'appuyer l'exonération de ses fournitures des éléments de justification exposés au paragraphe précédent.

7.Toutefois, il n'est pas exigé du prothésiste qu'il justifie que l'opération de sous-traitance a été spécifiquement commandée par le praticien. Le prothésiste devra seulement, mais nécessairement, justifier que cette opération est effectuée dans le prolongement de la commande d'un praticien et sur la base des spécifications techniques utiles à la réalisation de cette opération.

8.En application des dispositions respectives des articles 291-II-7° et 262 ter-II-1° du CGI, sont également exonérées :

- les importations de prothèses ou d'éléments séparés de prothèse effectuées par les dentistes ou les prothésistes dentaires si ceux-ci peuvent justifier que les biens importés ont été fabriqués sur commande préalable d'un praticien à partir d'une prise d'empreinte qu'il a effectuée ou de spécifications techniques qu'il a établies (cf. n° 4 ) ;

Il est admis que l'exonération s'applique également aux importations effectuées par les négociants en prothèses (cf. n os 15 et suivants ) sous réserve du respect des mêmes conditions.

Les précisions contenues à la DB 3 A 343, n° 9 , sont rapportées.

- les acquisitions intracommunautaires de prothèses ou d'éléments séparés de prothèse effectuées par les personnes visées au tiret précédent sous réserve du respect des mêmes conditions.

b) Les prestations de services effectuées par les prothésistes dentaires

9.Qu'elles soient réalisées directement ou en sous-traitance, sont exonérées les prestations de services consistant en la réparation, l'adaptation, l'amélioration ou le travail à façon 2 portant sur des prothèses dentaires ou des éléments séparés de prothèse dès lors que ces prestations sont réalisées sur commande préalable et spécifications formulées par un praticien et dont le prothésiste peut justifier.

  2. Opérations exclues du champ d'application de l'exonération

a) Sont notamment exclues de l'exonération les opérations suivantes :

10.- la vente de matières servant à la fabrication de prothèses ou d'éléments séparés ainsi que de tout élément standard qui n'est pas spécialement adapté pour l'usage d'un patient déterminé. Le taux de TVA applicable est celui du produit concerné.

Il est rappelé à cet égard que les implants dentaires relèvent du taux normal de la taxe, ainsi que l'a confirmé le Conseil d'Etat dans sa décision n° 272618 du 26 décembre 2005, Société FRIADENT FRANCE ;

11.- la fabrication et la pose de prothèses ou d'éléments séparés de prothèse sans commande préalable ni prise d'empreinte par un dentiste ; le prothésiste effectue alors des actes qui, selon le code de la santé publique, ne peuvent être exécutés que par des praticiens diplômés ;

12.- les prestations de services autres que celles visées au n° 9 qui ne se rattachent pas à la fourniture de prothèses dentaires (par exemple, mise à disposition de personnel, location de cheville).

b) Cas particulier des reventes en l'état de prothèses dentaires ou d'éléments séparés

13.Les reventes en l'état de prothèses ou d'éléments séparés de prothèse sont soumises à la TVA lorsque le prothésiste n'intervient ni dans leur fabrication ni dans leur mise au point (il se comporte alors comme un négociant qui fait exécuter par un tiers la commande qu'il a reçue).

14.Toutefois, la revente en l'état de prothèses dentaires ou d'éléments séparés pourra bénéficier du régime particulier prévu par l'article 297 A-I-1° du CGI 3 .

15.Par suite, la base d'imposition du négociant en prothèses est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat des biens concernés.

16.Il est rappelé que la revente de biens ayant fait l'objet d'une importation ou d'une acquisition intracommunautaire taxable, ou encore qui ont été achetés auprès d'un assujetti qui a facturé la taxe au titre de sa livraison, ne peut jamais être soumise au régime de la marge.


  II. Précisions diverses


  1. Précisions relatives à la nature de l'activité des prothésistes dentaires

17.La fabrication, la revente en l'état de prothèses et d'éléments séparés de prothèse ou encore de matières nécessaires à leur fabrication constituent des livraisons de biens, notamment pour l'appréciation des limites applicables pour l'application de la franchise en base prévue à l'article 293 B du CGI.

18.Ainsi, lorsqu'un prothésiste livre une prothèse élaborée à partir de matières premières dont il est propriétaire, il réalise une livraison de biens. Par ailleurs, les différentes opérations concourant directement à la fourniture d'une prothèse (par exemple mise en oeuvre de menues fournitures ou réalisation de prestations de services comme la prise de teinte, le nettoyage ou le transport) ne constituent que des étapes du processus de fabrication aboutissant à la livraison de la prothèse finie. Par suite, ces opérations n'ont pas lieu d'être qualifiées isolément, y compris lorsque leur coût ou l'indication d'un prix spécifique est mentionnée distinctement sur la facture.

19.Relèvent en revanche du régime des prestations de services, notamment pour l'appréciation de ces mêmes limites, le travail à façon et, dès lors qu'elles ne se traduisent pas par la création d'un bien nouveau, les opérations consistant en la réparation, l'adaptation et l'entretien de prothèses dentaires ou d'éléments séparés de prothèse 4 . Ainsi, la réparation, qui a le caractère d'une prestation de services (la prothèse conserve sa qualité d'origine, comme par exemple, dans le cadre de la réparation d'une simple cassure), doit être distinguée de la rénovation et de la transformation qui, dès lors qu'elles se traduisent par la création d'un bien neuf, constituent une livraison de biens.

  2. Règles de territorialité

20.  Les livraisons intracommunautaires de prothèses ou d'éléments séparés de prothèse effectuées par un prothésiste qui a fabriqué ces biens sont exonérées de la TVA (CGI, art. 262 ter-I-1° ; DB 3 A 3211 ).

21.  En application de l'article 262-I-1° du CGI, sont exonérées de la taxe les exportations portant sur ces mêmes biens, ainsi que les prestations directement liées à l'exportation, dès lors que l'ensemble des obligations prévues à l'article 74 de l'annexe III au même code sont remplies (DB 3 A 3311 ).

22.Le lieu des prestations de services visées au n° 9 est déterminé en fonction des dispositions de l'article 259 A-4° bis du CGI relatives aux travaux et expertises sur biens meubles corporels (cf. DB 2142, n os 38 à 56). Il est situé en France dans les deux situations suivantes.

a) Les prestations sont matériellement exécutées en France

23.Le lieu de ces prestations est situé en France lorsqu'elles y sont matériellement exécutées.

24.Par dérogation à ce principe, le lieu de ces opérations rendues à un preneur identifié à la TVA dans un autre État membre de la Communauté européenne est situé sur le territoire de l'État membre qui a attribué au preneur le numéro d'identification sous lequel le service lui est rendu, à condition que les biens quittent le territoire français après la réalisation de la prestation 5 .

25.En application de l'article 262-II-1° du CGI (cf. DB 3 A 3322 ), seront également exonérées de TVA les prestations de services portant sur des prothèses ou éléments de prothèse importés en vue de faire l'objet de ces prestations et expédiés ou transportés en dehors du territoire des Etats membres de la Communauté européenne par le prothésiste ou par le preneur du service (cas par exemple d'un dentiste suisse qui fait réparer une prothèse dentaire par un prothésiste français qui l'expédie en Suisse une fois la réparation faite).

b) Les prestations sont matériellement exécutées dans un autre Etat membre de la Communauté européenne.

26.Le lieu de ces prestations est situé en France lorsque le preneur a fourni au prestataire son numéro d'identification à la TVA en France et que les biens sont expédiés ou transportés en dehors de l'Etat où a été exécutée l'opération. Ces prestations sont alors exonérées si le prothésiste preneur des prestations peut justifier que celles-ci ont été réalisées dans les conditions décrites au n° 9 .

27.Lorsque les prothésistes réalisent des prestations de travail à façon, il convient de se reporter à la DB 3 A 1151, n os 58 à 64 , en ce qui concerne les règles de territorialité applicables aux transferts des biens.

  3. Règles de facturation

28.Les prothésistes dentaires doivent se conformer aux règles de facturation qui résultent des articles 289 du CGI et 242 nonies A de l'annexe II au même code, commentées par l'instruction du 7 août 2003 publiée au bulletin officiel des impôts sous la forme d'un numéro spécial. Les prothésistes dentaires sont donc tenus de s'assurer qu'une facture est émise, par eux-mêmes, ou en leur nom et pour leur compte pour les livraisons de biens et les prestations de services qu'ils effectuent pour un assujetti (dentiste ou prothésiste par exemple) ou une personne morale non assujettie.

29.Ces factures doivent comporter l'ensemble des mentions obligatoires prévues à l'article 242 nonies A déjà cité. A ce titre, doivent figurer sur chaque ligne de la facture :

- la date de l'opération ;

- la quantité des biens livrés ou service rendus ;

- la dénomination précise des biens ou services ;

- le prix unitaire hors TVA (il est précisé que, pour les opérations de fabrication de prothèses ou d'éléments de prothèse, l'indication distincte du coût de la main d'oeuvre ne constitue pas une obligation fiscale) ;

- les rabais, remises, ristournes ou escomptes acquis et chiffrables lors de l'opération et directement liées à cette opération ;

- le taux légalement applicable à l'opération ou lorsqu'elle est applicable, le bénéfice de l'exonération prévue à l'article 261-4-1° du CGI.

Les prothésistes dentaires doivent également faire figurer sur la facture les mentions relatives à l'ensemble des opérations facturées (cf. n os 141 et suivants de l'instruction du 7 août 2003).

30.Les prothésistes dentaires bénéficiant de la franchise en base sont également tenus par l'obligation de facturation et doivent indiquer sur les factures qu'ils délivrent la mention « TVA non applicable, art. 293 B du CGI ».

31.S'agissant de la revente en l'état de prothèses dentaires relevant du régime de la marge (cf. n os 14 et 15 ), l'article 297 E du CGI prévoit que les assujettis ne peuvent pas faire apparaître la TVA sur leurs factures.


  III. Entrée en vigueur


32.Les dispositions de la présente instruction s'appliquent à compter de sa date de publication. Elles ne donnent lieu ni à rappel, ni à restitution pour les opérations réalisées avant cette date.

33.Les commentaires administratifs contraires sont rapportés à la même date.

DB à supprimer : 3 A 3121, n os 41 à 44

3 A 343, n° 9

DB liée : 3 A 3221, n° 1

La Directrice de la législation fiscale

Marie-Christine LEPETIT

 

1   Ce praticien doit remplir les conditions posées par le code de la santé publique pour exercer légalement l'art dentaire ; cf. notamment les articles L 4141-1, L 4141-3 et L 4161-2 de ce code.

2   La définition du travail à façon figure à la documentation administrative 3 A 1151, n os 15 et suivants.

3   Les modalités d'application de ce régime sont notamment exposées à la DB 3 K 1221 et 3 K 1222 .

4   Les règles relatives à la détermination du chiffre d'affaires limite en cas d'exercice d'activités mixtes et relevant du régime des biens d'occasion sont commentées dans l'instruction 3 F-2-99 du 20 juillet 1999.

5   Si les conditions posées pour bénéficier de cette règle particulière ne sont pas remplies, les prestations (cf. n° 9 ) situées en France sont exonérées si, au regard de la réglementation française, elles sont effectuées à la suite de spécifications techniques données par un professionnel étranger habilité dans son pays à formuler de telles spécifications.