B.O.I. N° 56 DU 19 MAI 2010 [BOI 3G-1-10]

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Références du document3G-1-10
Date du document19/05/10
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BOI3G-1-10.001

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

3 G-1-10

N° 56 DU 19 MAI 2010

INSTRUCTION DU 18 MAI 2010

TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE NON PERCUE RECUPERABLE (TVA NPR) APPLICABLE DANS LES DOM

(C.G.I., art. 295 A )

NOR : ECE L 10 30014 J

Bureau D 2



PRESENTATION


L'article 30 de la loi n° 2009-594 du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer donne une base légale au mécanisme de la taxe sur la valeur ajoutée dite non perçue récupérable (TVA NPR) applicable dans les départements d'outre-mer (DOM).

Ce mécanisme relevait jusqu'à lors d'une décision ministérielle de 1953. Il est désormais codifié à l'article 295 A du code général des impôts (CGI).

La TVA NPR s'applique aux livraisons et importations en Guadeloupe, en Martinique ou à la Réunion de biens d'investissement neufs, exonérées de la TVA en application du 5° du 1 de l'article 295, lorsque le destinataire de la livraison ou l'importateur est un assujetti qui dispose d'un établissement stable dans ces départements et y réalise des activités ouvrant droit à déduction en application de l'article 271 du CGI.

Le dispositif bénéficie également aux assujettis, qui disposant d'un établissement stable, exercent une activité exonérée au titre des articles 262-I et 295 -1-5° du CGI.

Le dispositif ainsi codifié prévoit désormais que seuls les biens d'investissement neufs peuvent bénéficier de la TVA NPR. La déduction opérée est calculée en proportion de l'affectation du bien à une activité éligible. Il est prévu une procédure de régularisation en cas de changement d'affectation ou de cession du bien avant la fin de la période d'amortissement comptabilisée par l'entreprise.

Sous réserve de dispositions transitoires, le nouveau dispositif de la TVA NPR entre en vigueur le 1 er  juin 2009.

La présente instruction a pour objet de commenter les dispositions de la TVA NPR ainsi codifiées.


SOMMAIRE

INTRODUCTION
 
CHAPITRE 1 : EXTENSION DES EXONERATIONS PREVUES A L'ARTICLE 295-1-5°DU CGI
 
CHAPITRE 2 : DISPOSITIONS DE DROIT COMMUN
 
Section 1 : Régime de la déduction supplémentaire
 
A. LES BIENS ELIGIBLES
 
     1 ) Biens neufs d'investissement
 
     2 ) Biens concernés
 
B. NOTION D'ETABLISSEMENT STABLE
 
Section 2 : Détermination du montant de la TVA NPR
 
A. CALCUL DU MONTANT
 
B. REGULARISATIONS
 
     1 ) Changement d'affectation des biens
 
     2 ) Cession du bien
 
     3 ) Modalités de régularisation du bien en cas de changement d'affectation ou de cession du bien
 
CHAPITRE 3 : DISPOSITIONS PARTICULIERES : LES SCHEMAS D'INVESTISSEMENT LOCATIFS
 
CHAPITRE 4 : FACTURATION
 
CHAPITRE 5 : DECLARATION ET DEMANDE DE REMBOURSEMENT
 
CHAPITRE 6 : ENTREE EN VIGUEUR
 


INTRODUCTION


RAPPEL DU DISPOSITIF EXISTANT AVANT LE 1 ER JUIN 2009

Afin d'éviter des niveaux de prix trop élevés en Guadeloupe, en Martinique et à La Réunion dus aux contraintes de l'ultrapériphéricité de ces départements, une décision ministérielle de 1953 avait mis en place le mécanisme dit de la taxe sur la valeur ajoutée non perçue récupérable (TVA NPR). Celui-ci consistait à autoriser les assujettis à la TVA, à récupérer, sous la forme d'un droit à déduction supplémentaire, la TVA qui aurait été acquittée lors de l'importation ou de l'achat de biens si ces opérations n'avaient pas été exonérées de la TVA dans ces départements en vertu du 5° du 1 de l'article 295 du CGI.

La TVA NPR s'appliquait aux biens importés en exonération de la TVA au titre des dispositions des articles 50 undecies et 50 duodecies de l'annexe IV au CGI ainsi qu'aux ventes et livraisons à soi-même de produits analogues de fabrication locale. Les articles 50 undecies et 50 duodecies de l'annexe IV au CGI précisent les listes des produits exonérés qui ont été fixées par arrêtés conjoints du ministre de l'économie et des finances et du ministre chargé des départements d'outre-mer.

La loi n° 2009-594 du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer a donné une base légale à ce mécanisme. Elle en a repris les principales caractéristiques mais en a limité l'application aux seules dépenses en biens d'investissement neufs. Elle a également mis en place une procédure de régularisation de la TVA NPR.


CHAPITRE 1 :

EXTENSION DES EXONERATIONS PREVUES A L'ARTICLE 295-1-5°DU CGI


La loi précitée introduit une exonération supplémentaire de TVA au c du 5° du 1 de l'article 295 du CGI . Les livraisons en l'état de biens importés en exonération de la taxe conformément au a du même article sont également exonérées de TVA.

Cette exonération est destinée à permettre à l'acquéreur final qui remplit les conditions de bénéficier du dispositif de la TVA NPR quel que soit le circuit d'acquisition utilisé, et plus particulièrement, lorsqu'un exploitant local acquiert un bien d'investissement neuf auprès d'un importateur établi dans les DOM.


CHAPITRE 2 :

DISPOSITIONS DE DROIT COMMUN



Section 1 :

Régime de la déduction supplémentaire


Les assujettis qui exercent une activité imposable dans les départements de la Guadeloupe, de la Martinique ou de La Réunion et qui y ont un établissement stable, bénéficient d'un régime particulier de déduction de la TVA.

Ils sont autorisés à majorer leur droit à déduction de la TVA du montant de la taxe calculée fictivement sur la valeur des biens d'investissement neufs, acquis ou importés en exonération de la TVA conformément aux dispositions des a à c du 5° du 1 de l'article 295 du CGI.

Pour le calcul du montant de la taxe destinée à faire l'objet d'une déduction supplémentaire, le taux à retenir est celui en vigueur au moment de l'exercice du droit à déduction ou à récupération de la taxe.


  A. LES BIENS ELIGIBLES


  1 ) Les biens neufs d'investissement

Le mécanisme de la TVA NPR s'applique aux livraisons et importations des seuls biens neufs d'investissement exonérées de TVA en application du 5° du 1 de l'article 295 du CGI.

La notion de biens d'investissement neufs renvoie à la définition classique des immobilisations. Ce sont des biens acquis ou créés par l'entreprise, non pour être revendus, mais pour être utilisés durablement par l'entreprise. Ces biens doivent être comptabilisés dans les comptes d'immobilisation de l'entreprise. Pour pouvoir être immobilisé, un bien doit être porteur d'avantages économiques futurs, détenu par l'entreprise soit pour être utilisé dans la production ou fourniture de biens ou services, soit pour être loué à des tiers, soit à des fins de gestion interne et dont l'entreprise entend qu'il soit utilisé au-delà de l'exercice en cours. Par conséquent, les matières premières ou les marchandises qui ne peuvent être immobilisées ne peuvent bénéficier du mécanisme de la TVA NPR.

Les biens d'investissement ainsi immobilisés doivent être inscrits en compte de classe 2 « comptes d'immobilisation ».

La condition tenant à la nature du bien s'apprécie chez l'assujetti qui immobilise le bien acquis ou importé ouvrant droit à la TVA NPR.

  2 ) Les biens concernés

Le mécanisme de la TVA NPR ne s'applique qu'aux seuls biens d'investissement neufs acquis ou importés en exonération de la TVA. Il s'agit donc de biens qui doivent figurer sur les listes des articles 50 undecies et 50 duodecies de l'annexe IV au CGI pour ouvrir droit à la TVA NPR.

Remarque :

S'agissant des ensembles immobiliers, les assujettis peuvent bénéficier de la TVA NPR pour les biens qui conservent leur caractère mobilier mais sont inclus dans un ensemble immobilier et qui sont immobilisés.

Cela étant, les prestataires de travaux immobiliers ne peuvent bénéficier du dispositif de la TVA NPR sur les matériaux de construction qu'ils utilisent afin de réaliser les travaux immobiliers, dans la mesure où ceux-ci ne revêtent pas le caractère de biens d'investissement. En effet, ils font partie des éléments de stock et matières premières chez le prestataire de travaux immobiliers, qui les revend dans une opération globale de prestation de services de construction immobilière. Tel est le cas par exemple d'un ascensoriste. Ce dernier ne pourra bénéficier du mécanisme de la TVA NPR sur les ascenseurs qu'il importe et utilise dans le cadre de son activité dans la mesure où ceux-ci constituent des biens de stocks.


  B. NOTION D'ETABLISSEMENT STABLE


Pour bénéficier du mécanisme de la TVA NPR les assujettis doivent disposer d'un établissement stable en Martinique, en Guadeloupe ou à La Réunion.

Un établissement stable est caractérisé par un degré suffisant de permanence et une structure apte, du point de vue humain et technique, à rendre possible de manière autonome l'activité réalisée. 1

Il y a lieu de considérer comme un établissement stable tout centre d'activité où l'assujetti effectue de manière régulière des opérations imposables. Le centre d'activité est généralement constitué par un magasin ou un bureau, une usine, un atelier, un chantier connu de la clientèle, dirigé par le chef d'entreprise ou un préposé qui a le pouvoir d'engager des opérations pour le compte du chef d'entreprise.

Précision  : l'existence d'un établissement stable dans un seul des trois départements d'outre-mer où s'applique la TVA suffit pour qu'un assujetti puisse, sans préjudice du respect des autres conditions, bénéficier du dispositif de la TVA NPR, même si une partie de son activité est exercée dans l'un des deux autre départements d'outre-mer concerné.

S'agissant des schémas d'investissement et notamment des schémas d'investissement locatif, il convient de se reporter aux dispositions prévues au chapitre 2.


Section 2 :

Détermination du montant de la TVA NPR



  A. Calcul du montant


Le montant de la TVA NPR est déterminé par l'assujetti, proportionnellement au droit à déduction qu'il peut exercer en application de l'article 205 de l'annexe II au CGI.

Toutefois, pour la détermination du coefficient de déduction mentionné au I de l'article 206 de l'annexe II au CGI, il y a lieu d'ajouter au montant du chiffre d'affaires mentionné aux a et b du 1° du 3 du III du même article le chiffre d'affaires résultant des livraisons exonérées en application des b et c du 5° du 1 de l'article 295 du même code.

Le montant de la TVA NPR est fixé au moment de l'acquisition du bien et obtenu en appliquant à la base d'imposition (prix d'achat, de revient ou la base d'imposition à l'importation) le taux de la TVA applicable dans ces départements 2 .


  B. Les régularisations


Afin de conserver au mécanisme de la TVA NPR son caractère d'incitation à l'investissement économique dans les départements d'outre-mer, une procédure de régularisation a été mise en place lorsque les biens en question ne sont pas exclusivement affectés à des fins professionnelles ouvrant droit à déduction. La période de régularisation retenue dans le cadre de la TVA NPR correspond à la période d'amortissement du bien éligible au dispositif déterminée par l'entreprise, compte tenu des caractéristiques techniques, physiques ou juridiques de celui-ci. L'amortissement relève d'une décision de gestion de l'entreprise.

Dans le cas de l'amortissement linéaire le temps couru s'apprécie en jours, et en mois dans le cas de l'amortissement dégressif.

Le montant de la TVA NPR récupéré initialement par l'assujetti fait l'objet d'une régularisation lorsque l'un des deux évènements suivants intervient avant la fin de la période d'amortissement.

  1 ) Changement d'utilisation du bien

La TVA NPR qui a été récupérée par l'assujetti doit faire l'objet d'une régularisation lorsque la proportion d'utilisation aux besoins des activités imposables ouvrant droit à déduction des biens d'investissement neufs acquis ou importés au bénéfice de la TVA NPR est amenée à varier d'au moins un dixième.

La régularisation éventuelle se fait chaque année selon les modalités prévues au II de l'article 207 de l'annexe II du CGI.

Le montant de la régularisation est égale à :

BOI3G-1-10.002

A = [coefficient de déduction initial défini à l'article 206 de l'annexe II au CGI corrigé comme indiqué précédemment (b) – nouveau coefficient de déduction s'il diffère d'au moins un dixième (c)].

Si b>c, l'assujetti devra reverser le montant de la TVA NPR correspondante.

Si b<c, l'assujetti se verra reverser le montant de TVA NPR correspondant.

Le montant de la TVA NPR s'entend du montant déterminé conformément au A de la présente section.

Exemple :

L'exploitant d'une entreprise de location de bateaux établie en Guadeloupe décide d'ajouter à l'ensemble de sa flotte un catamaran permettant d'accueillir à son bord quatre personnes pour une croisière dans les îles. Il importe un catamaran d'un prix de 300 000 € HT en N.

Le montant de la TVA NPR est de 300 000 x 8,5 %= 25 500 €

L'exploitant décide d'amortir le catamaran sur une période de dix ans.

A partir de N+4, l'exploitant décide d'utiliser ce catamaran trois mois par an à des fins personnelles. Il doit, dès lors, procéder à une régularisation pour chacune des années N+4 et suivantes égale à :

BOI3G-1-10.003

L'exploitant de la société de location de bateau devra reverser chaque année 637 € au titre de la TVA NPR initialement perçue, suite au changement d'utilisation du bateau.

  2 ) Cession du bien

Si le bien d'investissement neuf qui a donné lieu à la déduction de la TVA NPR vient à être cédé avant la fin de la période d'amortissement, la régularisation se fait de manière globale au prorata du temps restant à s'écouler entre la cession du bien et la fin de la durée de l'amortissement comptabilisé initialement, selon les modalités prévues au III de l'article 207 précité de l'annexe II au CGI.

Le montant de TVA NPR à reverser est égal à :

BOI3G-1-10.004

Exemple :

Suivant le même exemple que précédemment, l'exploitant achète un catamaran le 20 septembre N et décide de le céder le 20 mai N + 4 ; soit après 1337 jours d'exploitation 3 .

Prix d'achat du catamaran neuf : 300 000€ HT.

Montant de la TVA NPR perçue au moment de l'acquisition : 300 000 x 8,5 %=25 500 €.

Durée amortissement linéaire : 10 ans

BOI3G-1-10.005

L'exploitant de la société de location de bateau devra reverser 16 159 € au titre de la TVA NPR initialement perçue.