B.O.I. N° 109 du 29 JUIN 2006 [BOI 4A-10-06]

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Date du document29/06/06
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BOI4A-10-06.001

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

4 A-10-06

N° 109 du 29 JUIN 2006

DISPOSITIONS DIVERSES (BIC, IS, DISPOSITIONS COMMUNES). INTANGIBILITE DU BILAN D'OUVERTURE DU
PREMIER EXERCICE NON PRESCRIT

(C.G.I., art. 38 4 bis)

NOR : BUD F 0610027 J

Bureau B 1



ECONOMIE GENERALE DE LA MESURE


L'article 43 de la loi de finances rectificative pour 2004 (loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004) a ajouté l'article 38-4 bis dans le code général des impôts qui institue une limite, communément appelée « la règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit », à l'application du principe jurisprudentiel de correction symétrique des bilans.

Ainsi, pour le calcul du bénéfice imposable tel que défini au 2 de l'article 38 du code déjà cité, l'actif net du premier exercice non prescrit ne peut être rectifié des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci.

Toutefois, cette règle connaît deux exceptions :

- lorsque l'entreprise apporte la preuve que les omissions ou erreurs entachant l'actif net sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit ;

- lorsque les omissions ou erreurs résultent de dotations aux amortissements excessives au regard des usages mentionnés au 2° du 1 de l'article 39 du code précité déduites au cours d'exercices prescrits ou de la déduction au cours d'exercices prescrits de charges qui auraient dû venir en augmentation de l'actif immobilisé.

Dans ces deux situations, la règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit ne s'appliquant pas, l'application du principe de correction symétrique conduit à rattacher les conséquences de la rectification de ces omissions ou erreurs à leur exercice d'origine qui, par définition, est prescrit. Dès lors, ces omissions ou erreurs, qu'elles soient constatées par l'administration ou le contribuable, n'entraînent aucune conséquence fiscale.

Enfin, le dernier alinéa du 4 bis de l'article 38 déjà cité prévoit, lorsque l'entreprise corrige ses écritures comptables des omissions ou erreurs visées par l'une de ces exceptions et affectant l'actif du bilan, que les conséquences fiscales de cette correction sont neutralisées pour la détermination du bénéfice imposable.


SOMMAIRE

INTRODUCTION
 
1
CHAPITRE PREMIER : CHAMP D'APPLICATION
 
5
Section 1 : Entreprises concernées
 
5
Section 2 : Situations visées
 
7
Sous-section 1 : Rappel des situations d'application de la correction symétrique
 
10
CHAPITRE DEUXIEME : PRINCIPE D'INTANGIBILITE DU BILAN D'OUVERTURE DU PREMIER EXERCICE NON PRESCRIT
 
13
Section 1 : Détermination de l'actif net intangible
 
14
Sous-section 1 : Définition de l'actif net
 
14
Sous-section 2 : Détermination de la date à laquelle l'actif net est intangible
 
16
A. PRINCIPE
 
17
B. EXCEPTIONS EN CAS D'APPLICATION D'UN DÉLAI SPÉCIAL DE REPRISE
 
19
C. SITUATIONS PARTICULIÈRES
 
24
Section 2 : Exceptions à l'application de la règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture
 
29
Sous-section 1 : Nature des exceptions
 
31
A. EXCEPTIONS SUIVANT LA DATE D'ORIGINE DE L'ERREUR OU DE L'OMISSION
 
31
B. EXCEPTIONS SUIVANT LA NATURE DE L'ERREUR OU DE L'OMISSION
 
39
  I. Erreurs relatives à des amortissements excessifs
 
40
  II. Erreurs relatives à l'évaluation d'éléments de l'actif immobilisé
 
44
  III. Omissions d'éléments de l'actif immobilisé
 
47
Sous-section 2 : Conséquences de la rectification comptable des omissions ou erreurs visées par les exceptions
 
54
A. AU TITRE DE L'EXERCICE DE RECTIFICATION COMPTABLE
 
56
B. AU TITRE DES EXERCICES SUIVANT L'EXERCICE DE RECTIFICATION COMPTABLE
 
59
C. AU TITRE DE L'EXERCICE DE CESSION D'UN BIEN CONCERNÉ PAR UNE CORRECTION COMPTABLE
 
62
CHAPITRE TROISIEME : ENTREE EN VIGUEUR
 
68
Annexe n° 1 : Article 43 de la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 de finances rectificative pour 2004
 
Annexe n° 2 : Tableau récapitulatif en fonction de la nature des omissions ou erreurs
 


INTRODUCTION


1.Le 2 de l'article 38 du code général des impôts prévoit que le bénéfice imposable est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués par l'exploitant ou par les associés au cours de l'exercice.

2.En cas d'erreurs affectant l'actif net du bilan, le Conseil d'Etat a posé, depuis 1966 (CE, arrêt du 15 juin 1966 n° 62140, Rec. p. 399), le principe dit « de la correction symétrique des bilans » consistant à corriger de manière symétrique le bilan d'ouverture d'un exercice des erreurs entachant le bilan de clôture de l'exercice précédent.

Toutefois, le Conseil d'Etat a porté une limite à l'application de ce principe : le bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit (CE, arrêt du 31 octobre 1973 req. n° 88207, RJ n° II, p. 117), cette limitation étant communément appelée « la règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit ».

Par un arrêt du 7 juillet 2004 (CE, SARL Ghesquière Equipement n° 230169), le Conseil d'Etat a considéré qu'il convenait d'abandonner cette règle et que les omissions ou erreurs qui se retrouvent dans les écritures de bilan d'exercice en exercice devaient être corrigées de manière symétrique de bilan en bilan, dès lors qu'elles ne revêtent pas pour le contribuable qui les invoque un caractère délibéré, et alors même que tout ou partie de ces exercices seraient couverts par la prescription prévue, notamment, aux articles L. 168 et L. 169 du livre des procédures fiscales.

3.L'article 43 de la loi de finances rectificative pour 2004 (loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004) inscrit désormais dans le code général des impôts au 4 bis de l'article 38 cette règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit, tout en prévoyant certaines exceptions à son application. Ces nouvelles dispositions s'appliquent à compter du 1 er janvier 2005.

4.Sauf mention contraire, les articles cités sont ceux du code général des impôts ou de ses annexes.


CHAPITRE PREMIER :

CHAMP D'APPLICATION



Section 1 :

Entreprises concernées


5.Les dispositions du 4 bis de l'article 38 s'appliquent :

- aux entreprises assujetties à l'impôt sur les sociétés ;

- ainsi qu'aux entreprises individuelles et aux sociétés de l'article 8 dont les résultats sont déterminés d'après un régime réel d'imposition de plein droit ou sur option et lorsqu'elles sont astreintes à la tenue d'un bilan.

6.Le second tiret du n° 5 vise ainsi les entreprises soumises à un régime réel d'imposition relevant de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices agricoles, à l'exception de celles bénéficiant des dispositions du VI du bis du A de l'article 302 septies.

A cet égard, il est rappelé que les dispositions du VI de l'article 302 septies A bis dispensent de la production de bilan les entreprises individuelles et les sociétés civiles de moyens soumises à un régime simplifié d'imposition, lorsque leur chiffre d'affaires n'excèdent pas 153 000 euros hors taxes, s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement, ou 54 000 euros hors taxes s'il s'agit d'autres entreprises (Cf. pour de plus amples précisions la documentation administrative de base 4 G 343 n os 17 et suivants en date du 25 juin 1998).

Ne sont pas non plus concernées les entreprises relevant des bénéfices non commerciaux, dès lors qu'elles ne sont pas astreintes à la tenue de bilan, ni celles bénéficiant du régime des micro-entreprises défini à l'article 50-0 ou du forfait agricole prévu à l'article 64.


Section 2 :

Situations visées


7.Les dispositions du 4 bis de l'article 38 doivent être mises en oeuvre en cas de rectification des résultats déclarés :

- soit par l'administration dans l'exercice de son droit à vérification des déclarations souscrites au titre d'exercices non prescrits ;

- soit à la demande de l'entreprise par voie de réclamation contentieuse dans les délais prévus à l'article R* 196-1 du livre des procédures fiscales (Cf. documentation de base 13 O 21 et suivants du 30 avril 1996) ou dans le cadre de l'exercice de son droit à compensation à la suite d'une proposition de rectification faite par l'administration, tel que prévu à l'article L. 205 du livre des procédures fiscales (Cf. documentation de base 13 O 142 du 30 avril 1996).

8.Elles ne trouvent à s'appliquer que lorsque ces rectifications conduisent à modifier les valeurs d'actif ou de passif concourant à la détermination de l'actif net mentionné à l'article 38-2 (Cf. documentation administrative de base 4 A 211 n os 16 à 20 en date du 9 mars 2001).

9.Les dispositions du 4 bis de l'article 38 ne s'appliquent que dans les situations où il est fait application du principe de correction symétrique des bilans.

Autrement dit, les dispositions du 4 bis de l'article 38 ne s'appliquent que lorsque les omissions ou erreurs entachant les écritures de bilan se retrouvent à la clôture d'au moins deux bilans consécutifs, dont le premier est clos en période prescrite.


Sous-section 1 :

Rappel des situations d'application de la correction symétrique


10.Lorsque les omissions ou erreurs qui entachent les écritures comptables retracées au bilan de clôture d'un exercice ou d'une année d'imposition et entraînent une sous-estimation ou une surestimation de l'actif net de l'entreprise se retrouvent dans les écritures de bilan d'autres exercices, la correction des écritures du bilan de clôture de cet exercice ou de cette année d'imposition doit de manière symétrique être opérée dans les écritures des bilans précédents (Cf. notamment arrêt du CE du 15 juin 1966 précité, n° 62140, 8° s-s).

11.La correction symétrique et, donc, les dispositions du 4 bis de l'article 38, ne s'appliquent pas en cas d'erreurs « délibérées » ou « volontaires », dès lors que le Conseil d'Etat a posé une exception à l'application du principe de correction symétrique des bilans dans ces situations (Cf. notamment arrêts du CE en date du 27 juillet 1979, n° 11717 Plén et du 7 juillet 2004, n° 230169 Ass, Ghesquière Equipement).

Il en est ainsi, notamment, dans les cas d'omissions volontaires répétées d'exercice en exercice de tout ou partie des créances acquises à la date de clôture de chacun des bilans successifs établis au cours de la période vérifiée ou lorsque le chef d'entreprise change, à son gré, le mode de comptabilisation de ces mêmes créances dans l'intention de faire échapper à l'impôt le montant des sommes correspondantes (CE, arrêt du 22 décembre 1967, req. n os 63437 et 64187, RJCD, 1 ère partie, p 294).

Il en est de même lorsqu'un contribuable s'est abstenu systématiquement de manière délibérée de faire figurer dans ses bilans certaines catégories de stocks (CE du 25 octobre 1989, n° 67 798, 9° et 8° s-s, X... ) ou lorsqu'une erreur comptable volontaire a été commise à des fins non fiscales (CE 12 mai 1997, n° 160777, 8° et 9° s-s, SARL Intraco).

12.La correction symétrique et, donc, les dispositions du 4 bis de l'article 38, ne s'appliquent pas non plus lorsque les erreurs ont été commises dans les écritures d'un exercice dont les résultats ont été arrêtés d'office. En effet, le Conseil d'Etat a jugé que la faculté de corriger les bilans d'exercices non couverts par la prescription d'erreurs ayant entraîné une sous-estimation ou surestimation de l'actif net du bilan de clôture d'un exercice prescrit ne peut être admise, lorsque les bénéfices imposables de cet exercice prescrit ont été arrêtés d'office et soumis à une imposition devenue définitive, dès lors qu'en pareille hypothèse la base d'imposition qui a été retenue est réputée avoir pris en compte de manière exhaustive et exacte les opérations de toute nature effectuées par l'entreprise au cours de l'exercice (arrêt du CE du 2 février 1983, n° 33959).


CHAPITRE DEUXIEME :

PRINCIPE D'INTANGIBILITE DU BILAN D'OUVERTURE DU PREMIER EXERCICE NON PRESCRIT


13.Le 2 de l'article 38 dispose que le bénéfice imposable est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les bénéfices doivent servir de base à l'impôt, diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés.

Pour le calcul de cette différence, le 4 bis de l'article 38 prévoit que l'actif net du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit, sous réserve de certaines exceptions, ne peut pas être corrigé, à l'initiative de l'entreprise ou de l'administration, des omissions ou erreurs entraînant une surestimation ou sous-estimation de celui-ci.


Section 1 :

Détermination de l'actif net intangible



Sous-section 1 :

Définition de l'actif net


14.Doivent être considérés comme intangibles les différents postes constituant l'actif net du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit.

Ainsi, sont figés pour le calcul de la différence d'actif net mentionnée au 2 de l'article 38 :

- les valeurs réelles d'actif, à savoir les immobilisations incorporelles, corporelles et financières, ainsi que les valeurs d'exploitation (les stocks et les productions en cours) et les valeurs réalisables à court terme (les créances et les valeurs mobilières) ou disponibles ;

- les dettes, les amortissements et les provisions.

Pour plus de précisions sur la définition de l'actif net, il convient de se référer à la documentation administrative 4 A 211 n os 16 à 20 en date du 9 mars 2001.

15.Il est rappelé que les provisions devenues sans objet doivent être rapportées, conformément au seizième alinéa du 5° du 1 de l'article 39, aux résultats de l'exercice au cours duquel elles sont devenues sans objet. Lorsque la reprise n'a pas été effectuée par l'entreprise elle-même, l'administration procède aux rectifications nécessaires, dès lors qu'elle constate que les provisions sont devenues sans objet (Cf. documentation administrative 4 E 4122 en date du 26 novembre 1996).

Désormais, lorsque l'exercice au cours duquel la provision est devenue sans objet est couvert par la prescription, la provision est rapportée au résultat fiscal du premier exercice non prescrit. Ainsi, il n'y a plus lieu, comme précédemment, de distinguer les provisions irrégulièrement constituées dès l'origine, des provisions régulièrement constituées devenues sans objet qui devaient précédemment être rapportées au plus ancien des exercices soumis à vérification. En pratique, cette modification ne devrait emporter aucune conséquence.