B.O.I. N° 30 DU 8 MARS 2010 [BOI 4I-1-10]

B.O.I. N° 30 DU 8 MARS 2010 [BOI 4I-1-10]


Références du document4I-1-10
Date du document08/03/10

BOI4I-1-10.001

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

4 I-1-10

N° 30 DU 8 MARS 2010

INSTRUCTION DU 25 FEVRIER 2010

IMPOT SUR LES SOCIETES. DISPOSITIONS PARTICULIERES. FUSIONS ET OPERATIONS ASSIMILEES. TRANSFORMATION D'UNE SOCIETE EN SOCIETE COOPERATIVE OUVRIERE DE PRODUCTION.

(C.G.I., art. 210 D)

NOR : ECE L 10 10014 J

Bureau B 1



PRESENTATION


L'article 49 de la loi n° 78-763 du 19 juillet 1978 portant statut des sociétés coopératives ouvrières de production (SCOP), modifié par l'article 10 de la loi n° 2009-1255 du 19 octobre 2009 tendant à favoriser l'accès au crédit des petites et moyennes entreprises et à améliorer le fonctionnement des marchés financiers, prévoit la possibilité de comptabiliser à l'actif du bilan tout ou partie de l'écart de valorisation pouvant apparaître à l'occasion de la transformation d'une société en SCOP. Les modalités de comptabilisation de cet écart ont été précisées par le règlement n° 2009-07 du comité de la réglementation comptable, homologué par un arrêté du 29 décembre 2009.

L'article 85 de la troisième loi de finances rectificative pour 2009 (n° 2009-1674 du 30 décembre 2009), dont le IV a complété l'article 210 D du code général des impôts, prévoit que cet écart de valorisation ne peut donner lieu à aucune déduction au titre de l'exercice de réalisation de l'opération de transformation ou d'un exercice ultérieur.


1.L'article 49 de la loi n° 78-763 du 19 juillet 1978 portant statut des sociétés coopératives ouvrières de production (SCOP), modifié par l'article 10 de la loi n° 2009-1255 du 19 octobre 2009 tendant à favoriser l'accès au crédit des petites et moyennes entreprises et à améliorer le fonctionnement des marchés financiers, prévoit la possibilité de comptabiliser à l'actif du bilan tout ou partie de l'écart de valorisation pouvant apparaître à l'occasion de la transformation d'une société en SCOP.

2.La loi du 19 juillet 1978 déjà citée permet en effet la transformation d'une société existante en SCOP sans création d'une personne morale nouvelle. Lors de l'opération de transformation, les conditions de valorisation du capital et des titres sont fixées dans un protocole d'accord signé entre les actionnaires de la société existante et les futurs associés de la SCOP, ou, à défaut, dans le procès-verbal de l'assemblée générale extraordinaire de transformation. L'annulation et le remboursement des parts sociales au profit des associés de la société existante sont ainsi susceptibles de faire apparaître un écart de valorisation, par différence entre la valeur des parts déterminée lors de la transformation et la valeur nominale des actions ou parts sociales annulées, augmentée des réserves disponibles et des réévaluations d'actif.

3.L'article 10 de la loi du 19 octobre 2009 déjà citée prévoit que cet écart de valorisation peut être comptabilisé pour tout ou partie à l'actif du bilan de la société. Les modalités de comptabilisation de cet écart ont été précisées par le règlement n° 2009-07 du comité de la réglementation comptable, homologué par un arrêté du 29 décembre 2009.

4.L'article 85 de la troisième loi de finances rectificative pour 2009 (n° 2009-1674 du 30 décembre 2009), dont le IV a complété l'article 210 D du code général des impôts, prévoit que cet écart de valorisation ne peut donner lieu à aucune déduction au titre de l'exercice de réalisation de l'opération de transformation ou d'un exercice ultérieur.

5.La présente instruction commente ces évolutions. Sauf mention contraire, les articles cités sont ceux du code général des impôts.


Section 1 :

Rappel du traitement comptable de l'écart de valorisation


6.Les paragraphes suivants reprennent, pour mémoire, les points les plus importants du règlement n° 2009-07 du comité de la réglementation comptable.

7.L'écart de valorisation issu d'une opération de transformation de société en SCOP représente l'écart positif entre la valeur des parts déterminée lors de la transformation par l'assemblée générale approuvant l'opération et leur valeur nominale, augmentée des réserves disponibles et des réévaluations d'actifs. Cet écart peut être décomposé en deux éléments :

- d'une part, les plus-values latentes sur éléments d'actifs comptabilisés ou non dans les comptes de la société, déduction faite des passifs non comptabilisés en l'absence d'obligations comptables : cette composante de l'écart est comptabilisée à l'actif du bilan de la SCOP dans un sous-compte 207 spécifique de l'actif incorporel intitulé : « écart de valorisation issu de la transformation en SCOP » ;

- d'autre part, le solde de l'écart est comptabilisé dans le résultat de la SCOP de l'exercice au cours duquel l'opération est réalisée.

8.La date de comptabilisation de l'écart à l'actif correspond à la date d'effet de la transformation, indépendamment de la date de retrait et de paiement effectif aux anciens associés ou actionnaires.

9.A la date d'effet de l'opération, afin de suivre dans le temps la valeur de l'écart de valorisation, la SCOP procède de façon extra-comptable à l'affectation de cet écart aux différents actifs détenus. Cet élément de l'actif incorporel n'est pas un élément amortissable car la durée de consommation de ses avantages économiques futurs ne peut être déterminée a priori de façon fiable. En revanche, cet élément de l'actif incorporel subit une dépréciation lorsque la valeur actuelle d'un ou plusieurs actifs sous-jacents auxquels une quote-part de l'écart a été affectée devient inférieure à la valeur comptable du ou des actifs précités, majorée de la quote-part affectée. Enfin, en cas de sortie d'un actif auquel une quote-part de l'écart a été affectée, l'actif incorporel doit être réduit à due concurrence.

10.En cas de présence d'une clause de variation de la valeur de rachat, notamment si un complément de prix correspondant à un élément du coût d'acquisition des actifs et des passifs de la société est prévu par les modalités de valorisation de la société retenues lors de la transformation, ce complément est comptabilisé à l'actif pour son montant global au même poste que l'écart de valorisation, et affecté extra-comptablement aux différents actifs et passifs existant au moment de la transformation.


Section 2 : 

Traitement fiscal de l'écart de valorisation


11.L'écart de valorisation ne peut donner lieu à aucune déduction au titre de l'exercice de réalisation de l'opération de transformation ou d'un exercice ultérieur.

12.En conséquence, la fraction de l'écart de valorisation comptabilisée en charge n'est pas déductible fiscalement dès lors que cette fraction ne correspond à aucune charge réelle pour l'entreprise mais au paiement d'une sur-valeur au profit des anciens associés. Cette fraction doit donc être réintégrée extra-comptablement au tableau 2058-A de la déclaration de l'exercice concerné.

13.De même, la constatation d'une dépréciation de l'écart inscrit à l'actif du bilan ou la constatation d'une charge correspondant à tout ou partie de la quote-part de l'écart affectée à un actif sous-jacent lors de la cession de cet actif sous-jacent ne doivent entraîner aucune diminution du résultat imposable. Ainsi, la dotation de provision ou la charge constatée lors de la cession de l'élément d'actif à hauteur de la quote-part de l'écart qui y est affectée doivent être réintégrées extra-comptablement au tableau 2058-A de la déclaration de l'exercice concerné.

Exemple :

Une société anonyme, dont l'exercice coïncide avec l'année civile, se transforme en SCOP au 1 er  janvier 2010. Avant la transformation, le bilan de cette société se présentait comme suit :

BOI4I-1-10.002

Au jour de la transformation, le fonds commercial de la société est valorisé à 100 000 €, les immeubles à 620 000 € et les titres de participation à 290 000 €. La valeur réelle des autres éléments de l'actif et du passif correspond à leur valeur comptable. Les actions de la société sont remboursées aux actionnaires pour une valeur globale de 1 020 000 €. L'écart de valorisation constaté lors de la transformation s'élève ainsi à 320 000 € (à savoir 1 020 000 – (600 000 + 100 000)). Cet écart de valorisation est inscrit à l'actif du bilan, au compte n° 207, à hauteur des plus-values latentes existant à la date de transformation, soit 310 000 € (à savoir (100 000 – 0) + (620 000 – 500 000) + (290 000 – 200 000)), et affecté extra-comptablement au fonds de commerce (100 000 €), aux immeubles (120 000 €) et aux titres de participation (90 000 €). Le solde de l'écart de valorisation, soit 10 000 €, est comptabilisé en charges et réintégré extra-comptablement au tableau 2058-A de la déclaration déposée au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2010.

Par hypothèse, la SCOP cède ses immeubles le 1 er  janvier 2012 pour un montant total de 650 000 €, la valeur nette comptable des immeubles (hors quote-part de l'écart de valorisation affectée) s'élève au jour de la cession à 450 000 €. La plus-value comptable réalisée lors de la cession s'élève à 80 000 € (à savoir 650 000 – (450 000 + 120 000)) et la société réintègrera au tableau 2058-A la quote-part de l'écart de valorisation, soit 120 000 €, de sorte que la plus-value fiscale s'élèvera bien à 200 000 €.


Section 3 :

Entrée en vigueur


14.Ces dispositions s'appliquent aux exercices clos à compter du 1 er  janvier 2010, date d'entrée en vigueur de l'arrêté portant homologation du règlement n° 2009-07 déjà cité.

15.S'agissant des opérations de transformation de sociétés en SCOP réalisées lors d'exercices antérieurs auxquels ce règlement ne trouvait pas à s'appliquer, l'inscription d'un écart de valorisation à l'actif du bilan ou en charge ne pourrait donner lieu à aucune déduction au titre de l'exercice de réalisation de l'opération de transformation ou d'un exercice ultérieur. Le cas échéant, une réintégration extra-comptable de la fraction comptabilisée en charge doit être effectuée au tableau 2058-A de la déclaration de l'exercice concerné.

La Directrice de la législation fiscale

Marie-Christine LEPETIT