B.O.I. N° 3 DU 7 JANVIER 2010 [BOI 7H-3-09]

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Références du document7H-3-09
Date du document07/01/10
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BOI7H-3-09.001

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

7 H-3-09

N° 3 DU 7 JANVIER 2010

INSTRUCTION DU 29 DECEMBRE 2009

DROITS D'ENREGISTREMENT. DROITS DUS PAR LES SOCIETES. DROITS EXIGIBLES AU COURS DE L'EXISTENCE DE LA SOCIETE. REDUCTION ET AMORTISSEMENT DU CAPITAL SOCIAL. SUPPRESSION DU PARTAGE PARTIEL.

(C.G.I., article 814 C)

NOR :  ECE L 0930015J

Bureaux D 2 et JF-1B



PRESENTATION


Par un arrêt n° 07-12.493 rendu le 23 septembre 2008, la chambre commerciale de la Cour de cassation a remis en cause la doctrine fiscale relative au partage partiel, qui prévoyait l'application du droit de partage de 1,10 % prévu à l'article 746 du code général des impôts (CGI) aux réductions de capital des sociétés.

L'article 39 de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008, codifié à l'article 814 C du CGI, tire les conséquences de cette décision en soumettant les opérations suivantes, sous réserve de l'application de la théorie de la mutation conditionnelle des apports prévue au dernier alinéa du III de l'article 810 du CGI, à un droit fixe de 375 € porté à 500 € pour les sociétés ayant un capital d'au moins 225 000 € :

- les réductions de capital de sociétés contre annulation ou réduction du nominal ou du nombre de titres ;

- les réductions de capital consécutives au rachat par les sociétés de leurs propres titres, avec attribution de biens sociaux aux associés, y compris du numéraire, lorsqu'un seul acte est établi pour constater les deux opérations ;

- les actes de réductions de capital consécutives au rachat par les sociétés de leurs propres titres lorsque deux actes distincts sont dressés pour constater les deux opérations.

La présente instruction commente ces nouvelles dispositions. Elle actualise et synthétise également les commentaires qui ont pu être faits jusqu'à présent sur toutes les hypothèses de réduction et d'amortissement du capital.



INTRODUCTION


1.L'arrêt n° 07 - 12.493 rendu le 23 septembre 2008 par la chambre commerciale de la Cour de cassation (cf.  annexe 2 ) a remis en cause la doctrine fiscale relative au partage partiel, c'est-à-dire l'application du droit de partage de 1,10 % prévu à l'article 746 du CGI aux réductions de capital des sociétés.

La Cour considère en effet qu'une opération affectant le capital d'une société ne peut s'analyser comme un partage donnant lieu à l'application du droit de partage que dans l'unique mesure où elle est consécutive à la liquidation de ladite société.

Conforme à sa décision X... de 1997 1 , la Cour réaffirme que le CGI ne comportant pas de définition autonome du partage de l'actif social, il convient de se référer en cette matière aux dispositions de l'article 1844-9 du code civil, selon lesquelles un tel partage ne peut avoir lieu qu'après clôture de la liquidation de la société, c'est-à-dire lorsque la société n'existe plus. Tel n'est pas le cas de la réduction de capital qui n'entraîne ni liquidation ni extinction de la personnalité morale de la société.

2.L'article 39 de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008, codifié à l'article 814 C du CGI (cf. annexe 1 ), tire les conséquences de la décision n° 07-12.493 en soumettant les opérations suivantes à un droit fixe de 375 € porté à 500 € pour les sociétés ayant un capital d'au moins 225 000 € 2  :

- les réductions de capital de sociétés contre annulation ou réduction du nominal ou du nombre de titres ;

- les réductions de capital consécutives au rachat par les sociétés de leurs propres titres, avec attribution de biens sociaux aux associés, y compris du numéraire, lorsqu'un seul acte est établi pour constater les deux opérations ;

- les réductions de capital consécutives au rachat par les sociétés de leurs propres titres lorsque deux actes distincts sont dressés pour constater les deux opérations.

Toutefois, ces dispositions ne sont pas applicables aux opérations placées dans le champ d'application de la théorie de la mutation conditionnelle des apports prévue au dernier alinéa du III de l'article 810 du CGI, qui emporte la taxation aux droits de mutation à titre onéreux, dans les conditions de droit commun ou selon le régime prévu au 3° du I de l'article 809 du CGI, des biens initialement transférés en suspension de droits attribués à un associé autre que l'apporteur. 3

3.En revanche, les opérations de rachat par les sociétés de leurs propres titres, suivies d'une réduction de capital, ne sont pas concernées par les dispositions de l'article 814 C du CGI et sont assujetties aux dispositions relatives aux mutations classiques des titres avec application des droits proportionnels de 3 % ou de 5 % prévus à l'article 726 du CGI 4 (cf. 11 . et 12 .)

4.L' annexe 4 à la présente instruction récapitule l'ensemble de ces opérations ainsi que le régime qui leur est applicable.


Section 1 :

Réduction de capital sans répartition de fonds sociaux


5.L'opération de réduction de capital qui ne constate aucun remboursement corrélatif aux associés est soumise au droit fixe des actes innomés de 125 € prévu à l'article 680 du CGI.

6.Ainsi en est-il des opérations suivantes :

- la diminution de la valeur nominale des titres sans aucun remboursement corrélatif aux associés, le cas échéant accompagnée de la mise en réserve d'une somme équivalente ;

- la réduction de capital consécutive à la renonciation de la société à appeler la partie du capital non encore versée ;

- la réduction de capital qui résulte de l'annulation de titres consécutive à la constatation de la surévaluation d'un apport.


Section 2 :

Réduction de capital avec attribution de fonds sociaux


7.L'opération de réduction de capital qui constate le remboursement corrélatif aux associés et s'opère par l'annulation, la réduction du nominal ou du nombre de titres est enregistrée au droit fixe de 375 € porté à 500 € pour les sociétés ayant un capital d'au moins 225 000 € visé au 1° de l'article 814 C du CGI.

8.En revanche, le droit fixe des actes innomés de 125 € prévu à l'article 680 du CGI est perçu :

- lorsque les parties prenantes ne sont pas désignées (par exemple, il est simplement décidé qu'il sera remboursé un titre sur quatre), l'opération étant alors considérée comme seulement préparatoire au partage ;

- lorsque l'acte se borne à constater la simple diminution du capital et l'abandon par la société d'un immeuble à ses associés, auxquels il appartiendra désormais indivisément, au prorata de leurs droits respectifs ;

- lorsqu'un immeuble présentant le caractère d'acquêt social 5 est attribué à la masse des associés, à charge pour celle-ci de procéder à sa vente et d'en répartir le prix (application du droit de partage de 1,10 % prévu par l'article 746 du CGI).


Section 3 :

Réduction de capital consécutive au rachat par une société de ses propres titres


9.Le rachat par une société de ses propres titres en vue de leur annulation et la réduction de capital correspondante peuvent être constatés par un acte unique ou par deux actes distincts.


Sous-section 1 :

Opérations constatées par un acte unique


10.La réduction de capital consécutive au rachat par une société de ses propres titres qui s'accompagne de l'attribution de biens sociaux aux associés, y compris du numéraire, est enregistrée au droit fixe de 375 € porté à 500 € pour les sociétés ayant un capital d'au moins 225 000 € visé au 2° de l'article 814 C du CGI lorsqu'un seul acte est établi pour constater les deux opérations.

11.En revanche, si le prix ne consiste pas en l'attribution de biens sociaux, l'acte est soumis au droit proportionnel de cession des titres prévu à l'article 726 du CGI.

Ainsi en est-il notamment lors de l'attribution aux associés de rentes viagères ou d'obligations créées ad hoc.


Sous-section 2 :

Opérations constatées par deux actes distincts


12.L'acte qui constate le rachat par une société de ses propres titres est assujetti au droit proportionnel de cession des titres prévu à l'article 726 du CGI.

13.En revanche, l'acte de réduction corrélative de capital est enregistré au droit fixe de 375 € porté à 500 € pour les sociétés ayant un capital d'au moins 225 000 € visé au 3° de l'article 814 C du CGI dès lors que deux actes distincts sont dressés pour constater les deux opérations.


Section 4 :

Précisions diverses



Sous-section 1 :

Réductions de capital



  A. OBJECTIFS DES REDUCTIONS DE CAPITAL


14.Sont sans incidence sur le régime décrit supra les motifs poursuivis par les opérations de réduction de capital : pertes subies par l'entreprise, dépréciation de l'actif, ou autre.


  B. NATURE DES SOCIETES QUI FONT L'OBJET D'UNE REDUCTION DE CAPITAL


15.Sont concernées par les précédentes dispositions l'ensemble des sociétés pluripersonnelles, qu'il s'agisse notamment de sociétés de capitaux, et non pas uniquement les seules sociétés par actions (société anonyme, société par actions simplifiée, société en commandite par actions), ou de sociétés de personnes (y compris les sociétés à responsabilité limité).

16.En sont en revanche exclues les sociétés unipersonnelles ou uninominales.

En effet, une opération affectant le capital d'une structure de type unipersonnel ne peut s'analyser comme un partage en l'absence d'un état d'indivision préexistant. Par suite, la réduction de capital d'une entreprise ou d'une société unipersonnelle ou uninominale est soumise au droit fixe des actes innomés de 125 € prévu à l'article 680 du CGI.


  C. ABSENCE DE CREATION D'UNE PERSONNALITE MORALE NOUVELLE


17.La réduction de capital n'entraîne pas la création d'une personne morale nouvelle si cette opération n'est pas accompagnée d'autres circonstances modifiant l'essence même du pacte social primitif.


  D. CAS PARTICULIER : REDUCTION DE CAPITAL RESULTANT DE L'ANNULATION DES TITRES QUE POSSEDE UNE SOCIETE DANS LE CAPITAL D'UNE AUTRE SOCIETE


18.Lorsqu'une société possédant des titres d'une autre société est absorbée par cette dernière par voie de fusion et que cette seconde société annule, dans l'acte même de fusion, au moyen d'une réduction de capital, ses propres titres qui figuraient dans le portefeuille de la société absorbée, cette annulation échappe à tout droit d'enregistrement.

19.Tel est également le cas de la division ou de la scission de sociétés.


  E. FORMALITES ET PUBLICITE


20.Il est rappelé qu'en application des dispositions du 5° du 1 de l'article 635 du CGI, l'acte de réduction de capital doit être enregistré dans le mois de sa date au service des impôts des entreprises (SIE) 6 de la résidence du notaire s'il s'agit d'un acte notarié (article 650 du CGI) ou du domicile de l'un des associés si l'acte est sous seing privé (article 652 du CGI). 7

21.Toutefois, si la réduction de capital s'opère par attribution aux actionnaires de biens ou de droits immobiliers, l'acte est soumis à la formalité fusionnée à la conservation des hypothèques du lieu de situation des biens concernés dans les deux mois de sa date (articles 647 et 657 du CGI et article 28,1° du décret n° 55-22 du 4 janvier 1955).

Pour ce faire, l'acte doit revêtir la forme authentique (article 4 du décret n° 55-22 précité et article 68 § 2 du décret n° 55-1350 du 14 octobre 1955).

22.A défaut d'acte la constatant, l'article 638 A du CGI prévoit que la réduction de capital doit faire l'objet d'une déclaration dans le mois de sa réalisation au SIE 6 dans le ressort duquel est situé soit le siège statutaire, soit la direction effective, soit le principal établissement de la société (article 250 A de l'annexe III au CGI). 7


Sous-section 2 :

Rachat par une société de ses propres titres



  A. RACHAT SUIVI DE L'ANNULATION DE TITRES ET COMPENSE PAR UNE AUGMENTATION DE LA VALEUR NOMINALE DES TITRES NON ANNULES


23.Lorsqu'une société rachète ses propres titres, impute le prix de rachat sur des réserves, annule ces titres et augmente la valeur nominale de ceux qui subsistent, de telles opérations s'analysent comme une réduction et une augmentation de capital consécutives.

24.La réduction de capital obéit aux règles exposées à la section 3 . ci-dessus.

25.L'élévation de la valeur nominale des titres non annulés entraîne quant à elle l'exigibilité des droits perçus à l'occasion des augmentations de capital, dans les conditions de droit commun. 8